工程造價結算審計報告的法律界定與救濟

蘇海雨 程婧

[摘要]在政府投資建設工程項目或公共工程項目中，若建設單位采取“以審代結”可能會影響承包單位合法權益，承包單位與建設單位容易就國家審計報告的結果發生民事糾紛，同時承包單位可能為申請撤銷審計報告而與審計機關產生行政爭議。基于當前審計報告的不可訴性，政府建設工程施工合同當事人的合法權益比較難以得到法律救濟。圍繞政府建設工程造價結算審計報告引發的相關爭論，本文建議應當明確審計報告在工程造價結算中的法律定位，確定審計報告的行政法律屬性，完善行政救濟的路徑，保障行政相關人的合法權益。

[關鍵詞]國家審計 審計報告 工程造價 行政救濟

本文系國家社科重大項目“中國共產黨領導的百年審計理論與實踐研究”（21＆ZD027）研究成果

一、問題的提出

在工程建設市場中要保證資金使用的真實性，進行工程造價審計是關鍵，即由第三方對工程預期開支或者實際開支的全部固定資產投資的費用實施審計并出具審計報告。由政府投資和以政府投資為主的建設項目使用的財政資金，以及國有單位使用的國有資金，審計機關都有權對這兩類資金的使用進行審計監督。2021年新修訂的《中華人民共和國審計法》（以下簡稱審計法）將“其他關系國家利益和公共利益的重大公共工程項目”也納入國家審計監督范圍。在建設工程造價結算的過程中，建設單位通常會以該項目是政府投資為由，主張以國家審計報告作為雙方竣工結算的依據。雖然，國家審計的對象是建設單位，但如果審計報告對工程造價作出核減，勢必會影響到作為合同相對方的承包單位利益。

現實中，建設單位往往追求更低的工程造價，而承包單位有可能虛報工程量使工程造價虛增，來獲取更多的工程結算款，建設單位請求審計機關出具審計報告，合同雙方難免就國家審計報告的結果產生爭議。此外，由于國家審計程序的復雜性，常常會出現一個建設工程項目已經竣工驗收且交付使用，但國家審計報告仍遲遲未出具的情況。建設單位就會以審計機關未出具審計報告為由延遲結算，導致承包單位利益受損。本文從國家審計角度，對國家審計報告在建設工程施工合同糾紛中的法律效力，以及如何解決審計報告引發的糾紛進行探討。

二、工程造價結算審計報告的功能與問題

工程造價是指“一項工程預計開支或實際開支的全部固定資產投資的費用”（谷洪雁、布曉進、賈真，2018）。一般而言，建設單位與承包單位之間按照招標結果簽訂建設工程承包合同，一項建設工程項目施工完畢后，由建設單位根據合同進行驗收；建設單位對建設工程項目編制造價文件，形成竣工驗收報告。建設單位按照合同約定的方式進行工程造價并結算，此項工程項目才能交付使用。根據審計法規定，使用財政資金和國有資金的建設工程項目必須經過國家審計。但是在工程造價結算過程中，建設單位與承包單位往往會因國家審計報告產生法律糾紛。具體來說，一是承包單位已完成合同約定的施工義務，經審計后，審計機關對工程造價作出核減的審計報告，建設單位主張按照審計報告的結果進行結算或者要求承包單位返還已經支付的工程結算款差額。在此種情況下，建設單位或承包單位可能會以合同相對方違反合同為由，將對方訴至法院，請求其按照合同約定的工程造價進行結算支付；二是建設單位與承包單位對工程造價不存在爭議，經審計后工程造價成本如果減少，承包單位可以以審計報告侵犯其合法權益為由，提起對審計機關的行政訴訟，請求人民法院撤銷審計報告。

（一）工程造價結算審計報告的功能

一是工程造價結算的國家審計報告具有證據證明效力。作為國家行政機關的審計機關，以第三方身份出具的審計報告具有獨立性、合法性和權威性。建設單位有理由相信審計報告的證明效力。在工程造價引發的民事糾紛案件中，由于審計報告是審計機關作出的具有專業性和技術性的書面文件，法院通常把審計報告作為證據使用，節約司法審查成本（梁晨、譚波，2022）。

二是工程造價結算的國家審計報告具有保護公共資金的作用（王世成、曲煒，2007）。在政府建設工程項目的招標投標過程中，承包單位往往采取低價競標的策略，在履行合同時卻又通過工程變更等方式增加工程造價。如果承包單位利用回填工程、隱蔽工程等方法虛報工程量、重復計算工程量，使工程造價過高，那么建設單位按照審計結果進行結算，可以保證資金使用的真實性和效益性。在建設工程項目中，可能存在拿回扣的現象，造成財政資金和國有資金的損失。而要保證資金使用的真實性、合法性和效益性，審計是最直接有效的方式。如果資金使用真實合法，審計機關則直接出具審計報告；如果資金使用不完全真實，審計機關可以作出核減或核增的審計報告，并依據審計報告作出具有強制執行力的審計決定，責成建設單位按照審定金額與承包單位辦理工程結算。

（二）工程造價結算審計報告在使用中存在的問題

不同于工程審計對工程項目的全過程監督，工程造價結算審計是在工程竣工驗收階段的一種事后審計。

一般來說，審計報告是一種不具有強制執行力的行政建議，無對外法律效力。首先，審計機關出具審計報告的行為不是行政法律行為。行政機關的行為是否屬于行政法律行為，要看其是否具備主體資格和法定權限，以及是否對行政相對人的權利義務產生直接法律影響。審計機關作為國家行政機關，依職權出具的審計報告是對工程竣工結算的財政收支、財務收支行為的審計評價，并不直接影響行政相對人的權利義務。其次，審計機關只審計建設單位，并不審計承包單位，審計結果的效力僅作用于建設單位。審計法規定審計機關“有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查，并取得有關證明材料”。承包單位作為相關方只有向審計機關提供審計相關資料和配合審計機關工作的義務。審計機關根據審計情況可以對建設單位作出審計報告、審計意見、審計決定，這三者的法律效果不同。審計意見是審計報告的核心內容，是對具體審計目標的適當、充分的審計證據所發表的評價意見；審計決定是具有對外法律效力和強制性的法律文書；審計報告是審計機關作出審計決定的依據，是一種行政評價，可以作為合同結算的參考依據，但并無強制性。

如果把工程造價結算的國家審計報告作為建設工程施工合同雙方當事人之間結算的當然依據，將不利于當事人的意思自治。首先，應當區分“工程造價應經國家審計”與“以國家審計報告作為工程結算的依據”。如果合同當事人未事先在合同中約定工程造價以國家審計報告為準，即使經過審計，仍不能推定以審計報告結果為結算的當然依據。其次，審計機關與建設單位之間是行政法律關系。建設工程施工合同是建設單位與承包單位雙方在平等、自愿的原則下實施的民事法律行為，屬于民事法律關系，二者法律性質不同。雖然審計的目的在于保護公共資金的合法合規使用，但是審計機關不是合同當事人，審計報告不能過分干預當事人之間的合同履行，不得干預市場的自由交易，否則合同將失去公平性。但如果只關注合同自由及意思自治，國家審計的監督功能就無法得到實現，對公共資金和利益的保護措施將流于形式。

三、工程造價結算審計報告的法律屬性與地位

按照審計主體的性質，可將審計活動劃分為國家審計、內部審計以及社會審計。國家審計報告是指“審計組對國家審計事項實施審計后，就審計實施情況和審計結果向派出的審計機關提出書面報告，經由審計機關按法定審計程序審議研究后，由審計機關出具的審計書面報告”（張慶龍，2021）。國家審計報告作為審計機關對被審計單位出具審計意見、作出審計決定、進行審計結果公告的基礎和依據，不同層級的法律規范對國家審計報告的法律屬性作出了相應規定和解釋。

（一）立法層面的法律界定

審計法賦予審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目、關系國家利益和公共利益的重大公共項目實施審計的權力，表明國家審計的合法性與必要性，把國家審計作為監督國家財政的一種重要手段。這從法律上賦予了審計機關出具審計報告的權力，但是對該報告的具體法律效力并未明確。根據《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱審計法實施條例）規定，審計機關有權對單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監督。根據《政府投資項目審計規定》，審計機關應重點對政府投資項目的工程造價情況審計。由此可見，國家審計報告既具有獨立審計報告的證明效力，也具有權威性與法定性。《中華人民共和國國家審計準則》用專章進一步規定了審計報告應當具備的形式和內容。國家審計報告與社會審計報告都是根據審計證據、審計底稿等相關材料，最終編制而成。這表明了工程造價結算審計報告的法定效力，既是審計機關履行法律賦予的審計監督職能，也可以說是該工程的獨立第三方審計報告，類似于社會審計所進行的委托審計。當然，與社會審計不同的是，審計法規定審計機關可以對違反國家規定的財政收支、財務收支行為進行處理處罰，被審計單位應當及時整改審計查出的問題并報告。

（二）司法裁判的審理界定

早在2001年，最高人民法院即認為，國家審計作為審計機關對工程項目的一種事后監督和行政監督，其結果并不影響當事人之間的合同效力。2015年，最高人民法院公布的《全國民事審判工作會議紀要》規定，合同約定以審計機關出具的審計意見作為工程價款結算依據的，應當遵循當事人締約本意，將合同約定的工程價款結算依據確定為真實有效的審計結論。承包人提供證據證明審計機關的審計意見具有不真實、不客觀情形，人民法院可以準許當事人補充鑒定、重新質證或者補充質證等方法糾正審計意見存在的缺陷。上述方法不能解決的，應當準許當事人申請對工程造價進行鑒定。2020年發布的《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（一）》規定，當事人在訴訟前共同委托有關機構、人員對建設工程造價出具咨詢意見，訴訟中一方當事人不認可該咨詢意見申請鑒定的，人民法院應予準許，但雙方當事人明確表示受該咨詢意見約束的除外。但是此種鑒定的前提是當事人要共同委托造價咨詢，而不能是單方委托咨詢。

在政府投資項目中，承包單位不一定具有工程造價的專業知識，借助第三方審計有利于將工程成本控制在合理范圍內。在民事訴訟中，除非出現更有力的證據，否則法院通常按照經過質證、審查的審計報告作出工程造價的認定。綜上，審計機關有權依法對財政資金、國有資金的使用進行審計監督并出具審計報告，但審計報告不是建設工程結算的唯一依據，建設單位也不得以審計機關未出具審計報告為由，拖延或拒絕結算。

四、工程造價結算審計報告相關的糾紛與救濟

（一）國家審計報告相關的訴訟案例

以重慶市為例，根據中國裁判文書網公開資料，筆者對重慶市2018年至2022年以審計機關作為被告的一審行政訴訟裁判文書進行檢索，發現行政訴訟裁判文書共11份，其中原告請求法院撤銷審計報告的案件是5件，請求法院撤銷審計決定的案件是4件，另外2件分別是政府信息公開案件和原告撤回起訴案件。通過梳理發現，涉及審計報告的案件法院一般會根據《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》，認定審計報告是對案涉工程竣工結算的財政收支、財務收支行為的審計評價，對工程結算價款的審計建議并不具備強制性，不對外產生法律效果，對原告的權利義務亦不產生直接、實際的影響，不屬于行政訴訟受案范圍；也有法院認為審計報告是屬于過程性行為，對原告的權利義務不產生實際影響，駁回了原告起訴。這5個案件中，（2020）渝0102行初154號行政裁定書以超過法定起訴期限為由，駁回了原告請求撤銷審計報告的訴訟；（2020）渝0105行初542號行政裁定書、（2019）渝0105行初160號行政裁定書、（2018）渝0105行初75號行政裁定書、（2018）渝0105行初73號行政裁定書都以審計報告不對外產生法律效力，不屬于行政訴訟受案范圍為由，駁回了原告起訴。

在（2018）渝0115民初6159號民事訴訟案件中，2014年2月原告重慶市長壽區云臺鎮人民政府與被告重慶龍輝建設有限公司簽訂一份《長壽區2013年撤并村通達項目（小樊路）施工合同》，約定由龍輝建設公司承包長壽區撤并村通達項目（小樊路）施工。合同還約定，雙方結算以審計機關依法作出的審計結論為準。2014年6月，該建設工程項目竣工并驗收合格，同年12月，原告向被告支付工程款254，496元。2017年8月，長壽區審計局對該項目的審計結果審定工程造價應為135，100.32元。為此，原告向法院提出訴訟請求：要求被告返還超付的119，395.68元工程款。被告龍輝建設公司對審計報告的真實性提出異議，但并未提供相反證據予以反駁，故法院判決被告龍輝建設公司返還原告云臺政府超付的工程款。

在（2019）渝0105行初160號行政訴訟案件中，原告重慶龍輝建設有限公司認為被告重慶市長壽區審計局在聘請中介機構進行審計時，審計程序不合法，導致審計結果不真實，訴請人民法院撤銷被告出具的長審報〔2017〕71號審計報告。法院認為國家審計報告不屬于行政案件的受案范圍，遂駁回原告的起訴。本案中，建設單位為云臺鎮人民政府，施工單位為龍輝建設公司，雙方所簽訂的建設工程施工合同是雙方當事人真實的意思表示，該合同合法有效。原告所用工程款系財政資金，按照法律規定，應當經審計機關審計，且合同當事人也約定以審計機關審計報告結果作為結算依據。可見審計報告對合同當事人的權利義務產生了實際影響。根據行政訴訟法第25條第1款規定，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟。雖然原告龍輝建設有限公司與被告長壽區審計局具有行政法上的利害關系，具有提起行政訴訟的主體資格，但是根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第1條第2款第（六）項的規定，審計機關出具審計報告屬于過程性的行政行為，不具有可訴性，這顯然無法合理救濟當事人的權益。

綜上所述，要對審計機關出具的審計報告提起行政訴訟，不僅有起訴主體資格上的要求，而且需要認定審計報告具有可訴性。

（二）審計報告的行政法律屬性

從審計報告的行為性質來看，一般行政法學理論認為審計機關出具審計報告不屬于具體行政行為。一般來說，行政行為是指“行政主體及其工作人員或者行政主體委托的組織或個人實施的產生行政法律效果的行為”（《行政法與行政訴訟法學》編寫組，2018）。實際上還存在廣義行政行為之說，包括了法律行為和事實行為，但并非所有的行政行為都可以歸入此二者的劃分范圍內。有學者提出了“準行政行為”的概念，準行政行為是指“行政主體運用行政權以觀念表示的方式作出的間接產生行政法律效果的行政行為”（孔繁華，2000）。“觀念表示”與“間接法律效果”是成立準行政行為的前提（皮宗泰、王彥，2004）。在此基礎上，本文認為，審計機關出具審計報告的行為是一種準行政行為，它不完全具備行政法律行為的基本構成要件，但在基本構成要件上，可以比照行政法律行為。在主體資格要件上，出具審計報告的主體是各級審計機關。我國審計機關依據《中華人民共和國憲法》規定設立，兼具行政管理權和審計監督權，是合法、獨立的行政主體，行政行為以其名義作出，并對行政行為負責。在職權要件上，出具審計報告屬于行使法定審計監督權的行為。審計機關有權要求被審計單位提供審計所需的相關材料，并有權出具審計報告。在程序要件上，出具審計報告需要經過法定的程序。審計法規定出具一份審計報告必須按照法律規定的步驟、方式、時限和順序。審計組按照法定審計程序實施審計，在與被審計單位交換意見后，向審計機關報送審計組的審計報告并經審計機關審議，提出審計機關審計報告。在法律效果上，審計報告對行政相對人、行政相關人的權利義務產生間接影響。對行政相對人（審計對象）而言，審計報告的效力僅僅在于對審計對象的財務、財政情況作出評價并給出相應的審計建議，審計對象按照審計報告的要求和整改意見對自身做出整改，審計報告不具有強制審計對象必須做出整改的法律效力，但審計報告在事實上可以影響審計對象的權利義務。對行政相關人（與行政相對人存在利害關系的第三人）而言，雖然并非審計的對象，也并非審計報告的使用者，但如果行政相對人以審計報告為據，通過其他法律路徑，實施了損害行政相關人的行為，審計報告同樣能對與審計對象具有利害關系的行政相關人產生間接的法律影響。

從行政行為的可訴性來看，司法裁判中人民法院通常認定審計機關出具審計報告屬于過程性行政行為而將其排除在訴訟標的范圍之外。主流觀點認為，審計機關出具審計報告是一種不成熟的行政法律行為，不能直接對行政相對人的權利義務產生影響，不具有可訴性。但也有學者認為，準行政行為對實體性權利義務影響小，且單方意志性弱，對準行政行為持不可訴的意見（張淑芳，2000）。實際上，2017年修訂的行政訴訟法將可訴行為從“具體行政行為”修改為“行政行為”，為準行政行為的可訴性提供了可能性。此外，從國家審計具有程序法定性這個角度來看，審計報告應當具有可訴性（胡智強，2022）。本文認為，出具審計報告作為作出審計決定的前置行為，是否具有可訴性要區分具體情況來討論。如果審計機關依據審計報告作出了審計決定，行政相對人、行政相關人可以直接對審計決定提起行政訴訟，在對審計決定的審查過程中，也包括了對審計報告的審查，無須對審計報告另提起訴訟。如果審計機關僅出具了審計報告而無其他的行政行為，行政相對人、行政相關人可以針對審計程序的合法性進行權利救濟。在（2020）渝01行終101號訴訟案件中，原告也主張審計報告超過規定審計期限、審計決定未告知送達，認為程序不合法，請求人民法院撤銷審計決定。

（三）審計報告影響了利害關系人

審計機關對工程項目實施審計，雖然審計對象是建設單位，但審計內容涉及工程合同和造價，實際上審計結果必然會影響合同相對方。首先，對承包單位而言，如果審計報告作出核減，會直接影響到承包單位的實際利益。建設單位與承包單位之間簽訂建設工程施工合同時，會約定“工程造價以國家審計結果為準”或“工程造價以第三方審計結果為準”或“工程造價以雙方約定為準”等方式進行工程竣工結算，但建設單位往往會以工程項目是政府投資為由，請求審計機關對工程造價進行審計。如果審計報告對工程造價作出核減，建設單位就會以此為據，相應地減少對承包單位的結算款支付。由于審計項目多、國家審計程序復雜，國家審計報告往往無法及時出具，建設單位以此為由延遲結算，會導致承包單位無法及時收到工程款。倘若工程項目已經竣工驗收且完成結算，建設單位將會起訴承包單位，請求返還結算款差額。這無疑會嚴重影響到承包單位的實際利益。同時，倘若項目涉及分包合同，承包單位會將主合同對結算的要求延續到下游分包方。其次，對建設單位而言，每一個工程項目都需要做投資預算。在項目施工過程中，如果因為建設單位管理不善、擅自提高標準和報小建大等造成審計報告對工程造價作出了核增，審計結果與投資預算的偏差太大，不僅會造成資金缺口，而且建設單位有可能會受到追責與處分。最后，對監理單位而言，建設單位委托監理對承包單位的工程建設實施監控，如果審計報告作出核增，建設單位作為建設單位就有可能會以監理失職為由減少支付監理費用。

（四）完善審計報告行政監督制度

出具審計報告和作出審計決定是審計機關的法定職責。但是在實務中存在以審計報告中的審計意見代替審計決定的習慣做法，建設單位或者承包單位等利害關系人如果對審計報告有異議，按照目前法律規定并未賦予當事人對審計報告提起行政訴訟的權利，這顯然難以合理保障利害關系人的合法權益。本文認為，雖然我國法律尚未規定關于準行政行為糾紛爭議的司法救濟途徑，但是如果能將出具審計報告的行為納入司法救濟的范圍內，建立對審計報告的監督途徑，不僅能滿足保障利害關系人合法權益的需要，而且也是對審計機關出具審計報告行為的司法監督。

一是完善行政監督救濟。在（2018）最高法民申5190號再審裁定書中，畢節市審計局以黔西縣審計局的審計報告結果存在重大失實為由，撤銷了黔西縣審計局出具的審計報告，然后作出了《專項審計調查報告》，最高人民法院認為符合審計法實施條例第四十三條的規定，即上級審計機關應當對下級審計機關的審計業務依法進行監督。下級審計機關作出的審計決定違反國家有關規定的，上級審計機關可以責成下級審計機關予以變更或者撤銷，也可以直接作出變更或者撤銷的決定；審計決定被撤銷后需要重新作出審計決定的，上級審計機關可以責成下級審計機關在規定的期限內重新作出審計決定，也可以直接作出審計決定。

上述案例顯示，如果利害關系人對審計報告有異議，可以向其上一級審計機關請求依法監督，這是審計機關對發現違反規定的審計報告自我糾正的法定責任。隨著2023年《中華人民共和國行政復議法》的修改，省級以下審計行政復議案件將由同級地方人民政府集中復議管轄，審計署仍然是其自身行政行為的行政復議機關。按照審計法、審計法實施條例的規定，也僅是對財務收支不服的審計決定才可以申請復議，這實際上限制了審計報告的行政救濟途徑。因此，建議增加審計機關自我監督的途徑或者將審計報告納入申請復議范圍，促進上級審計機關對下級審計機關審計業務的有效監督。

二是健全行政訴訟救濟。大量行政訴訟案例中，利害關系人進行訴訟的主要目的在于為相關民事訴訟提供法律支撐。承包單位請求法院撤銷審計報告，以便尋求在與建設單位的民事訴訟中勝訴。針對目前審計報告不可訴的現狀，本文認為，基于審計報告可以間接影響利害關系人權利義務的理論，雖然不可以對出具審計報告的主體和客觀評價內容提起行政訴訟，但是可以對審計程序的合法性提起行政訴訟，比如審計機關未按照法律規定向審計對象送達審計通知書等。為充分發揮國家審計的監督作用，本文建議加強對建設工程項目的預算審計，重視事前、事中和事后審計相結合，提高審計監督效果。同時，還建議將預算審計與結算審計的審減率設置一定標準比例，如果承包單位認為超過標準比例，對此提出異議應當設立相應救濟途徑。

五、研究結論

通過上文的論述分析，工程造價結算審計報告在民商法、行政法等不同層面上具有不同的法律效力與作用。雖然審計報告在不同場域應用產生不一樣的法律結果，但都發揮了調整經濟社會關系的重要作用。工程造價結算審計報告的法律定位不明會引發諸多民事或者行政爭議，反而不利于維護審計報告的權威性。因此，需要從源頭上明確該類審計報告的行政法律屬性，建立行政救濟路徑，保障涉及該類報告的相關利益主體的合法權益。

（作者單位：南京審計大學法學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：shysea101@163.com）

主要參考文獻

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