權益法核算下長期股權投資的會計和稅法處理差異研究

王煥芝

【摘要】本文基于現行會計準則和企業所得稅法規定差異的客觀存在，提出加強財政部門和稅務部門的立法交流和合作、加強納稅人財務信息披露管理等應對策略， 從而最大程度的兼顧財政部門、稅務部門和企業的相關利益訴求，積極引導企業合理避稅，減少稅務機關的征管難度，提高征管的效率，實現財稅部門與企業的共贏。

【關鍵詞】長期股權投資；會計和稅法差異；權益法；協調

一、引言

由于現行會計準則和稅法規定的目標（會計目標強調經濟業務反映的全面客觀和提供有用的決策信息，稅法目標則強調國家財政的穩定和充分）、遵循原則（會計強調實質重于形式和謹慎性，稅法強調確定性和歷史性）以及發展進程（會計緊隨國際準則變化，稅法則依據現實國情而定）的不同，導致會計和稅法對同一筆經濟業務的處理存在很多明顯差異。對于權益法核算下的長期股權投資而言，該差異主要體現在初始投資、持有和處置三個階段。

二、權益法核算下長期股權投資的會計和稅法處理差異

1.初始投資階段差異

對于權益法核算下的長期股權投資，在初始投資階段，會計準則要求通過比較企業為取得股權而支付的公允對價和被投資方可辨認凈資產公允價值份額大小，按照二者孰大原則確認長期股權投資的初始入賬金額。其中，被投資方可辨認凈資產公允價值份額大于支付的公允對價的，其差額部分計入營業外收入，確認為利潤的增項；而稅法則始終強調以企業支付的公允對價作為長期股權投資的計稅基礎。即，當支付的公允對價大于或等于被投資方可辨認凈資產公允價值份額時，會計和稅法處理無差異；當支付的公允對價小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額時，會計和稅法處理產生差異。

2.持有階段差異

權益法核算下的長期股權投資在持有階段，會計和稅法處理的差異主要體現在三個方面：在投資收益的確認時間方面，會計基于權責發生制，強調在被投資方凈資產的變動時點確認，而稅法側重于收付實現制，強調在公司權力機構作出利潤分配時確認；符合免稅條件的投資收益在納稅申報時不計入應納稅所得額，而會計確認的利潤沒有做出相應調整；會計基于謹慎性原則，對長期股權投資發生可收回金額小于賬面價值時計提減值準備，但是，稅法則規定未經核準的減值準備在計算應納稅所得額時需要調增金額。

3.處置階段差異

權益法核算下的長期股權投資在處置階段，會計準則要求按照處置凈價（或公允價值）減去處置前被處置股權對應的賬面價值后的余額作為處置損益計入當期利潤，而稅法要求按照處置凈價（或公允價值）減去處置前被處置股份對應的初始計稅基礎后的余額作為處置損益計入當期應納稅所得額。會計和稅法關于處置損益的計算方法不同，導致二者處理產生差異。

三、權益法核算下長期股權投資稅會差異對納稅人產生的影響

1.增加納稅人稅收風險

權益法核算下核算的長期股權投資在初始入賬時，需要比較支付的公允對價和被投資方可辨認凈資產公允價值份額的大小。按照會計準則規定，如果前者小于后者，應確認為營業外收入；如果前者大于后者，應確認為商譽，但在賬務處理時計入“長期股權投資”科目，盡管會計處理上未計入“商譽”科目，考慮到商譽和長期股權投資都屬于企業的資產，也就意味著會計準則將該差異按資產進行確認和計量，而從會計的配比性角度來講，既然當支付的公允對價小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為利得，則支付的公允對價小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為投資損失。無論是確認為損失、資產還是利得，直接或間接影響企業的利潤表，但稅法關于權益法核算下長期股權投資的計稅基礎始終堅持以實際支付的公允對價確認，在復雜的公司股權架構以及財務人員不能熟稔股權投資財稅差異情況下，這會增加企業的稅收風險。

2.擴充納稅人盈余管理的空間

權益法核算下的長期股權投資，需要在被投資方每期凈資產發生變動時進行相應的賬務處理，一方面確認長期股權投資賬面價值的增加或減少，另一方面同步登記投資收益、其他綜合收益或資本公積的增加或減少。一般來講，企業的凈資產變動往往是由于利潤的增減變動造成的，這就使得權益法核算的股權投資方需要及時確認投資收益的增減變動。但是，現行稅法基于避免企業承擔雙重稅負的考量，對于被投資方在實現利潤時已經繳納的企業所得稅，投資方在凈利潤分配時不需要再重復繳納，稅法另有規定的除外。另外，會計準則關于被投資方實現的凈利潤，投資方在確認自己的投資收益份額時，需要對被投資方的原始凈利潤在考慮初始被投資方資產和負債的公允價值和賬面價值差額影響、關聯交易的未實現情況等因素后進行重新確認。無論是會計準則投資收益的確認，還是被投資方凈利潤的調整，都擴充了投資方盈余管理的空間。

3.增加了納稅人的納稅成本

由于新經濟業務形態的不斷出現，會計準則修訂的周期越來越短，但是企業所得稅法則變動的內容很少。這種情況下，企業的會計核算依據新修訂的會計準則進行賬務處理是正確的，但是，在涉及企業所得稅計繳時，需要頻繁地進行應納稅所得額的調整，這需要財務人員花精力去學習、理解和掌握經濟業務的財稅差異知識，同時還要處理納稅調整事項表。對于需要編制合并報表的企業，則需要投入更多的精力和財力，包括聘請財務顧問或稅務顧問協助企業進行報表和涉稅申報處理，這無疑增加了納稅人的納稅成本。

四、權益法核算下長期股權投資稅會差異對征稅部門產生的影響

1.稅收收入容易流失

由于稅法的制定是服務于國家的宏觀經濟政策和國家的財政收入的穩定性，而會計準則的制定是服務于信息使用者關于財務信息的可靠性和完整性要求，二者之間的差異并未有效協調，而是采取一系列強制性的技術調整來規制二者的目標，導致實務操作和具體執行中不可避免地存在一些問題。一方面，征稅主體與納稅主體在經濟業務信息不對稱的情況下，對納稅主體賬務處理的復雜性認識不夠全面，從而在甄別納稅人提供的涉稅材料的方面不能有效監管，為征稅主體濫用公權實現個人經濟利益進而損害國家稅收提供了操作空間。另一方面，納稅人通過利用自己掌握的內部財務信息，不斷擴大人為操作空間，比如通過一系列關聯方交易轉移利潤，實現不繳稅或少繳稅的經濟目的。

2.增加征稅部門的征管成本

稅收征管成本是征稅部門開展涉稅活動行政管理而支付的代價，一般用相對數來衡量，通過與稅收總額的比較，判斷其高低。稅收征管成本的成因是多方面的，概括來講，主要來自涉稅要素本身的內部成因和涉稅要素之外的外部成因兩種類型。內部成因包括稅制的復雜性、征稅部門的設置、征稅部門的征管方式、征稅部門的稽征技術等方面。由于權益法核算下核算的長期股權投資賬務處理的復雜性，這種復雜性涉及關聯交易信息準確性和完整性的獲取、被投資方資產和負債的公允價值判斷、優先股和普通股權益的實質性分析等方面，征稅部門若沒有有效的征管方式和稽征技術應對長期股權投資稅制的復雜性問題，必然會導致征稅部門的征管成本的增加。外部成因包括納稅人的納稅意識高低、地方政府部門的配合程度、社會公眾的配合程度等方面。基于理性經濟人假設考慮，納稅人作為營利性經濟實體，其投資運營的最終目的是追求經濟利益，千方百計規避向征稅部門繳納稅款，實現利潤最大化。比如，通過對合營企業投資操作，納稅人將報表中的虧損轉變為盈利，進行報表盈余管理，增加征稅部門的財務數據歸納分析難度，從而增加征稅部門的征管成本。

五、針對權益法核算下長期股權投資協調稅會差異的建議

盡管會計準則和稅法在涉及權益法核算下長期股權投資方面存在稅會差異一定程度上是合理的，是各自的功能目標訴求決定的，但是不能放任該差異的擴大或者對該差異無所作為，筆者認為，在基于各自功能目標踐行的基礎上，通過采取以下措施，實現納稅人和征稅主體的雙贏：

1.加強財政部門和征稅部門的立法交流和合作

財務信息的重要服務對象之一即征稅部門，而企業的涉稅業務活動也是企業經營活動的重要組成部分，這就意味著會計準則和稅法并非不可調和，二者在一定程度上可以互補。因此，作為承擔執行和監督職責的財政部門和稅務部門，在涉及會計準則和稅法制定的參與過程中，可以通過優化頂層設計，兼顧各方利益訴求，一定程度上減少稅會差異。比如，在修訂會計準則時，通過增設長期股權投資的相關明細科目，用以反映稅會差異的調整事項；在修訂稅法時，要考慮現行會計準則的規定，盡可能協調會計準則和稅法的差異規定。

2.加強納稅人財務信息披露管理

由于權益法核算下長期股權投資存在稅會差異，為納稅人進行盈余管理提供了可操作機會，納稅人可以根據初始支付的公允對價和被投資方可辨認凈資產份額差異、持有期間確認的投資收益產生的稅會差異進行盈余管理，實現其少繳稅或增加利潤的目的。但是盈余管理對財務報表的粉飾，是一種扭曲信息真實性的人為技術性操作，給財務報表信息使用者在辨識企業真實運營情況、財務比率分析等方面造成信息使用障礙，也給征稅部門進行涉稅業務管理增加了難度，同時導致納稅人的稅務風險。因此，監管部門要加強對納稅人財務信息披露真實性、完整性和準確性的管理。

3.降低納稅人的稅務風險

納稅人的稅務風險主要來自兩種情形，即誤用稅收優惠政策導致少交、不交和延緩交稅時間情形和沒有利用稅收政策導致多交稅款的情形。納稅人的稅務風險最終通過行政處罰或額外納稅行為變成損失。因此，針對權益法核算下核算的長期股權投資采取必要的措施管控納稅人誤用或未用稅收優惠政策，特別加強在利用內部關聯交易、資產評估等業務活動人為制造納稅籌劃空間方面的監控力度，使納稅人在稅收負擔合理的情況下降低其稅務風險。

4.加強納稅人和征稅部門的溝通協調

作為會計準則和稅法的實際執行者，稅會差異最終體現為征稅部門和納稅人的行動差異，這種差異的擴大會加劇征納雙方的矛盾。因此，縮小稅會差異需要雙方的共同努力。一方面，企業在降低稅務風險活動中，需要及時將不確定涉稅問題征詢征稅部門的意見，力爭節稅行為有據可依；另一方面，征稅部門應及時給納稅人解析有關稅收政策，變被動管理為主動服務，通過充分的溝通協調，反饋各自的合法訴求，進而減少征稅成本，實現涉稅活動的雙贏局面。

六、結語

權益法核算下的長期股權投資稅會差異是一種客觀存在，這種客觀存在有其合理的現實考量。征稅部門和納稅人不應刻意回避該差異，而是在正視該差異的前提下，通過財政部門、征稅部門和納稅人充分溝通和協調，降低行政執法成本和納稅人的稅務風險，規范納稅人內部控制，優化資源配置，實現征納雙方的合作共贏。

········參考文獻·····················

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（作者單位：寧波世銘稅務師事務所有限公司）