企業集團合并報表存在的問題及對策

集團合并報表是認識集團財務狀況，對外比較相關行業，管理集團經濟工作的有力工具。在實際應用中存在合并范圍不清，會計政策模糊，編報難度大的問題。本文結合實際提出解決方法：從整體角度客觀界定合并范圍；統一集團會計政策，再認定重大會計事項；充分開發利用信息技術，減輕合并工作常規工作量；建立人員培養的長效制度。

在經濟高速發展的時代，企業集團無論是一體化還是多元化發展，都會涉及企業合并問題。集團合并報表在前期的盡職調查、中期的運營管理、后期的分析評價中都起到基礎性作用。企業集團合并報表的信息指向很大程度影響決策者的決策判斷。

一、企業集團合并財務報表概述

（一）合并財務報表概念

合并財務報表是由母公司作為編制主體，反映母公司及其全部子公司組成的會計主體，以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他相關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，考慮了特殊事項對報表的影響后編制的會計報表，反映作為一個整體的企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。

（二）合并財務報表對集團管理、發展的作用

1.認識集團財務狀況的工具

整體視角認識集團經濟事項的需要。單戶報表只反映企業資源情況、權益構成，購、產、銷、收入、成果這些內部運行狀況，與整個集團經濟情況相比，只有點的概念。外部環境問題在單戶表中無法呈現全貌，比如本集團在行業中現有地位，與相關企業的經濟聯系緊密度等。猶如建筑群與單體建筑的關系，在單體建筑中，對諸如區域地基的牢固性，建筑體相互之間的影響，與外部環境是沖突對立或是和諧相容，不可能有全盤的認識。視角限制下，得出結論大概率會是局部、片面的。唯有超越群才能認識整體的情況。

集團合并報表通過專門方法，提供了以集團一體性的經濟指標體系，能滿足識別集團資產狀況、權益債務構成、經營成果、獲取資金能力需要。并通過同期預算數據指標系統作為參照，可以客觀反映集團財務狀況及發展趨勢。有利于真實認識集團財務狀況。同時，集團合并報表也為分析單戶報表提供了參照，可以避免因單戶報表在編報數據時，有誤讀政策或誤判數據、粉飾數據等情況，提供不實單戶報表數據，導致使用者引用失真數據誤判情況，錯誤決策。

2.對外比較相關行業的工具

財務報表的信息，是系統化第一手直接經濟信息。行業發展一般經歷導入期、成長期、成熟期、衰退期。每個期間經濟形態表現不同。通過財務報表信息，可以直觀粗略判斷企業所在行業所處階段。同時通過公開網站，收集上下游企業財務報表信息，形成企業自身信息資料庫，并進一步利用分析軟件，建模分析，與自身企業的報表數據信息聯合分析，得出結論。而不是等行業研報信息，依賴行業研報判斷。行業研報應作為判斷的輔助性證據而不是指導性證據。

在此結論下，宏觀環境上可判別企業在現階段總體戰略是選擇發展、穩定、還是收縮。企業在行業中定位及策略是否正確，集團遠期、中期、近期的階段戰略是否應該調整，欲形成何種戰略目標。現有的條件、可取得資源能否支持達成該戰略目標；中觀上有助于制訂企業業務單位戰略；微觀上有助于制訂企業職能戰略，識別經營運行中的風險。同時企業在制訂績效評價指標、分析考核時，相關企業的各項核心指標如凈資產收益率、資產負債率等是本企業重要的參考依據。

二、企業集團合并財務報表存在的問題

（一）合并范圍模糊，會計信息失真

合并范圍劃定不明確，易造成漏項，影響會計報表使用者。一般規定，將下屬所有的子企業納入合并范圍，但實際工作中，會有一些特殊情況，如代持股份，擬破產公司等，如不提前認定且明確規定，核算單位多會利用、濫用模糊地帶會計政策粉飾報表，趨利避害。如將代持股份單位本不屬于自己企業的收入、利潤納入報表反映；或將擬破產企業排除在合并范圍外，減少虧損。這些都將導致集團合并報表后信息不真實，不利于使用者管理、決策。

（二）會計政策差異

集團在縱向一體化過程中，進入上下游企業，必然與自己原有行業不同。由于核算對象不同，執行的會計政策會有差異，若按集團原來的會計具體規范執行，單戶表中對核算對象可能產生記錄、計量扭曲，核算不清晰，披露不準確，致使報表信息失真等影響。如不做修正、規范處理，對合并報表將產生影響，導致整體報表信息可靠性、相關性差。

（三）編報難度大

在編報合并報表時，對于股權投資與所有者權益核對抵減；股利分配與本年利潤核對抵消；往來款項，內部資金的核對、抵消；對內部交易的認定、核對、抵消會耗費合并者大量時間。在有限編報時間內，無力審查單戶表核算信息是否完整，特殊情況處理是否合理。這要求編報者精通會計業務，了解業務的基本運行流程，掌握業務單位基本情況。

在實際工作中，對于集團合并報表財務工作，要么依靠ERP系統加上電子表格工作底稿簡單完成合并，要么借助外部審計機構力量幫助完成，通常這樣形成的整體報表信息質量不高。主要原因是單位內部缺乏精通編制合并財務報表、解讀合并報表的財務團隊。

三、企業集團合并財務報表存在問題的原因分析

（一）合并報表工作難度大

合并財務報表理論在會計理論體系中原本就屬于核心理論難點，具有綜合性、復雜性。掌握它本身就有難度。合格的財務人員要求不光會編制合并報表，還必須對集團整體業務有基本的把握，在會計工作中有多崗位鍛煉的經歷，還要有一定管理經驗。這樣在編制合并報表時才不易出現錯誤，也才能針對性解讀報表，為集團管理者決策提供準確可靠的信息。

（二）重視度不夠

隨著信息化進程的深入，尤其是ERP系統的應用，使得經過短期訓練的財務人員賬務處理、對賬平衡、報表生成甚至于簡單合并報表都可以按流程較快完成，客觀上提高了工作效率。但這形成一種會計人員可被替代的認識誤區，直接造成企業對財務人員重視度下降，相應培訓減少。

（三）合格編報人員匱乏

經濟運行提速，知識更新加快，操作技能升級日益頻繁，要求從業人員持續學習。企業由于效益波動，人員不穩定，流動頻繁，對財務人員招聘、培養不連續，沒有形成系統的人才培養計劃。企業中，財務人員晉升通道本身有限，部分老財務人員更新知識結構、提升技能主觀意愿不強，動能不足，新財務人員對企業情況了解有限，理論實務結合有待深入。高層次的財務人員團隊不易形成。

（四）使用者理解難度大

不同行業財務報表合并在一起，用同一套指標體系表示易造成使用者理解困難。資金作為計量性能很強的計量工具，將不同質、不同量事物歸集在一起反映。集團合并報表將集團所屬的眾多企業歸并在一份報表內反映，直觀反映了企業的財務狀況、盈利水平、資金獲取能力。但從企業管理者角度，恰是因為綜合性太強，同一指標在不同行業應用時可能會有不同要求，按均值理解就不能有效指導決策。例如存貨周轉率，同一個指標，在生產企業與銷售企業就有不同的衡量數值。對于集團所屬的企業經濟指標，要有準確認識，需要結合集團合并報表去分析具體單戶報表，分析所屬經濟指標。

四、解決集團合并報表問題的對策

（一）從整體角度界定合并范圍

抓住控制這個關鍵點，參照投資方的投資意圖，以是否擁有對企業的可變回報為主線，重新審視確定合并范圍。

母公司在合并子公司報表前，集團財務管理層應從整體角度確定集團的合并范圍，尤其是處于特殊情況下的子公司。特殊情況下的合并都要事前審定并明確規定：非同一控制下公司合并或其他方式增加或減少的子公司或業務；母公司購買子公司少數股權或公司追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制；在不喪失控制權的情況下處置對子公司長期股權投資；母公司因處置子公司長期股權而喪失控制權；因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋；交叉持股的合并；逆流交易的合并處理。公司的會計政策或是相關解釋事前對這些具體細節都要做出明確的規定，尤其在對權益影響方面，不能有模糊、模棱兩可用語，最大限度避免核算單位自行理解核算。

在日常管理中，把合并范圍專項檢查融入財務定期業務檢查工作中，核算單位是否執行集團合并范圍規定，執行是否規范及規范程度，都納入考核打分項。編報單位在結合實際應用中有疑問可以向集團請示，集團集中研究決定后做出明確答復。對檢查結果在集團范圍內及時通報。對人為調整合并范圍，導致信息不實，嚴重違規事項，要規范從嚴，細查深究，限期整改。事后評價考核時，對單位考核指標體系中，把合并范圍規范執行這一項指標的權重提高；對單位財務主管考核，必要時可以此指標一票否決。

（二）集團統一會計政策，再認定重大會計事項

企業并購中，涉及不同行業、不同企業。它們在被并購前都有自己的會計政策。并購后，為確保企業核算真實合規，披露準確完整，集團必須統一會計政策，且對集團重大會計事項處理做明確規定。集團的會計政策就是企業財務核算的基礎，必須全集團執行；企業在一體化過程中，對于熱點企業的并購極易形成商譽，必須提前對商譽認定進行具體約定；同時要注意保存形成商譽的相關資料、保存能證明價格公允的資料，以備事后復核及后期計提減值使用。

在單戶企業報表上，會計政策、公允價值等都有當時具體判斷標準及認定材料，如評估報告等。在集團合并報表的基礎上，在集團的角度上對這些進行重新審定，尤其是商譽，易受外部綜合因素影響，價值不穩定，變動幅度大。同時如企業合并，金融資產、大額政府補助、股份支付等重大會計事項要加以審定。在集團經濟運行的過程中，要根據集團發展進程，及時對這些基礎性制度進行修訂、完善甚至替換，以適應集團發展要求。解決集團報表合并前的制度性障礙。

對于這些重大的會計事項認定，除集團會計政策事前明確外，在事中日常業務工作檢查，事后評價考核都應該納入進去。崗位設置責任明確，獎罰措施嚴格，以確保在集團范圍內貫徹落實。

（三）充分開發信息技術，減輕常規工作量

應用ERP系統，開發系統軟件編制合并報表，撰寫專項報告（設定模板，由系統自主完成后再專人檢查）。ERP系統在應用基礎化設定時，對內部單位是明確界定的。在日常的賬務中，對每一筆業務，通過分錄處理時都區分了內外部交易、往來、現金流量。使得合并財務報表時內外部交易、往來、現金流量得到充分抵消。這一常規性基礎環節工作的提速，極大減輕了日常工作量，使得財務人員得以分配精力于非常規環節、復核環節，提高了合并質量，提升了工作效率。對于管理者就合并報表應用中提出的問題，財務人員可通過典型的專項報告、分析報告來解答，達到精準提供管理信息目的，提高信息相關性。

（四）建立人員培養長效制度

要形成財務人員梯隊培養選拔計劃。具體分三個層次：第一層重基礎。新進入企業的財會相關專業畢業生是企業財務人員基礎層。思想上，強化職業素養，愛企愛崗。技能上，要通過財務各基礎崗位輪換，讓新員工在多崗位錘煉，開闊視野，增長技能；第二層強筋骨。各崗位業務能手是企業財務人員骨干層。從已有崗位經歷的前一梯隊員工中，通過內部公開招聘形式，以招聘結果為主要選用方式，挑選出財務骨干員工，擔任部門財務主管，在崗位上錘煉；第三層賽領軍。企業各崗位業務主管是集團財務行業領軍人才備選層。在部門財務主管中通過內部選聘與公開評價方式選拔出領軍人才，在公司財務運營中歷練。

既注重培養，也注重引進，更要在引進中培養。對急缺崗位人員，可通過引進外部高端人才解決，同時，在企業財務骨干人員中遴選，給高端人才配備合適助手，一方面讓引進的人才了解企業歷史與現狀，另一方面輔助其開展工作。同時，在協助開展工作時，助手也得到新知識、新技能的培養。使引進人才效用最大化，形成培養、引進相互促進，互為依托。

培養、引進兩個途徑儲備人才制度的形成并落實執行，既讓企業擁有愛企業、知企情、懂管理、精業務的財務群體，也培養了精通合并報表編制，貼合企情，為集團管理者各項決策提供精準信息的高級財務人員。這項制度會從根本上改變企業財務人才結構，使財務職能成為企業的競爭優勢之一。

結語：

信息是有序管理的依據，合并報表信息是集團企業經濟管理信息的重要組成部分。無論是在識別集團經營風險，制定戰略經營目標，還是日常經營管理，評價考核中都發揮著重要作用。必須通過有效措施編制高質量合并財務報表，為合理決策提供依據，確保集團企業健康持續發展。

［作者單位：貴州能源 六枝工礦（集團）有限責任公司］