制造服務化視角下成本企劃拓展實踐

【摘 要】 隨著技術的不斷創新發展和消費者需求的復雜多樣化，企業的競爭日益激烈。在此經營環境下，企業不能再只是埋頭生產產品，而應該通過積極創新經營模式拓展獲利空間。正因如此，我國有很多企業在積極實踐“制造服務化（Product Service Systems，PSS）”經營模式，為客戶提供產品和以該產品為平臺的服務和解決方案，創造比較優勢，挖掘新的、更大的利潤空間，提升企業的競爭優勢。文章以東風柳州汽車有限公司為例，基于“制造服務化”視角分析企業在AI/IoT等人工智能技術支持下，如何通過對成本企劃實施變革，融入服務化要素，改革經營模式，推廣從單純為客戶提供產品轉變為提供產品與服務相整合的PSS經營模式，提高客戶感知價值，為企業帶來更大的利潤空間和新的價值創造模式。

【關鍵詞】 制造服務化； PSS； 成本企劃； 客戶感知價值

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）15-0034-10

一、引言

在日趨激烈的競爭環境下，為了應對產品的商品化和去物質化①，許多制造企業不僅致力于傳統產品的生產和銷售，而且致力于開發與產品相關的服務，通過產品和服務相整合的整體銷售，有效地提高了產品的價值創造能力[ 1 ]。例如：美國通用電氣公司不僅銷售產品，而且同時為客戶提供產品的遠程維護保養等服務；我國的順豐快遞公司，在為客戶提供快遞服務的同時，還為客戶提供快遞全程監控和代為通知收貨方的服務。他們都是在為客戶提供產品的同時，還另辟渠道為客戶提供增值服務，通過提高客戶感知價值，從而形成競爭對手難以復制的差異價值，在形成差異化競爭優勢的同時，為企業創造了新的價值增長模式。

這一經營模式被稱為“制造業服務系統化（Product Service Systems，PSS）”（在本文中，如無特別說明，將其簡稱為“制造服務化”）。推廣該經營模式的主要動因有三個[ 2 ]：（1）有償提供基于原有產品的附屬服務，可以給企業帶來新的收入來源；（2）產品技術的更新迭代使產品的復雜性增加，更需要基于原有產品使用的服務需求；（3）基于原有產品的服務在商品化過程中固有的無形性和專屬性，可以有效地阻止被競爭對手模仿和復制。學術界如何定義“制造服務化”？為什么是制造企業來開展這些服務？制造業的服務化不能順利實踐的障礙是什么？“制造服務化”失敗的原因是什么？圍繞這些典型的問題，不同領域研究者展開了深入研究，積累了大量研究成果，從不同的視角解釋了制造服務化的概念，豐富了該領域研究的理論基礎。有趣的是，盡管研究的是同一領域的問題，但是不同的學者對專業術語的引入和翻譯存在差異。比如最常見的定義表達包括“服務（servitization）”“產品服務系統（Product Service System，PSS）”“服務注入（service infusion）”和“服務轉移（service transition）”等。由于專業術語的引入和翻譯上的差異，在概念的定義和理論的界定上也會有所差別，可能會對這一領域研究的深入開展產生一定的障礙和認識上的偏差。本文根據研究的需要，如無特殊說明，統一將“制造業服務系統化”以“PSS（Product Service System）”來進行語義界定。

二、PSS的概念和實踐意義

（一）PSS的概念

制造業服務化并不是新的專業術語[ 3 ]，最早可以追溯到19世紀美國鐵路公司和電話公司的營銷、修理、融資、采購垂直一體化概念[ 4 ]。但是，制造業服務化與傳統的垂直融合不一定是同一種經營模式。以下通過對制造業服務化的相關概念進行深層的語義分析，進一步明確本文所使用的PSS概念界定。

PSS是通過產品和服務的整合來擴展產品的功能價值，將重點放在“銷售產品的使用”上，而不是“銷售產品”上的價值主張[ 5 ]，是從創造“交換價值（value in exchange）”到提供“使用價值（value in use）”的思想轉換[ 6 ]。Mont[ 7 ]將PSS定義為“由可降低環境負擔而設計的產品、服務、支援網絡及基礎設施組成的系統”。綜合以上學者的觀點，筆者歸納出PSS的三個重要特征：（1）從客戶的角度來說，PSS意味著從原來的購買產品交付模式轉變為購買與該產品相關的服務和解決方案的交付模式。（2）從制造商或服務提供商的角度來說，PSS意味著更高水平的交易責任。將產品生命周期全過程都納入交易環節，客戶在PSS設計的早期就參與交付計劃，對所購買并使用的產品在功能和服務上提出需求，直至產品完整的生命周期。（3）從客戶和制造商雙方來說，PSS使產品的所有權歸屬發生了變化。具體來說，PSS的主要關注點在于產品生命周期的使用階段，因此只要滿足了客戶的最終需求，就不一定要將產品的所有權轉移出去。舉一個簡單的例子，客戶只要獲得音樂數據庫的訪問和欣賞的權利，則不一定要通過購買音樂CD這個產品來擁有產品的所有權。附在產品上的服務才是客戶和制造商更應該關注的，因為這樣可以為客戶帶來更直觀的消費價值體驗，并為企業創造新的價值。我國學者孫林巖等[ 8 ]研究指出，PSS是指在產品生命周期的不同階段，企業通過產品與服務的融合，向客戶提供不同的服務和整體解決方案，最終實現產品的更高價值。

本文對PSS的概念界定借鑒Kowalkowski[ 9 ]的觀點，PSS是指“從以產品為中心的商業模式和邏輯轉變為以提供服務和解決方案為中心的經營模式”。這個界定已經充分將產品服務系統概念的本質講清楚了，這種商業模式和價值創造理念，強調通過將產品和服務相結合來滿足客戶需求。PSS的核心在于通過將產品和服務作為一個整體來提供給客戶，從而創造更大的價值。概念界定主要包括以下方面：

1.產品和服務的整合

PSS將產品和服務作為一個完整的解決方案提供給客戶，而不是單獨銷售產品或服務。這種整合可以為客戶提供更好的體驗和價值。

2.使用而非擁有

PSS通常關注客戶對產品的使用，而不是產品的所有權。這種方式可以減少資源浪費，提高產品的使用效率。

3.可持續發展

PSS通過優化資源的使用、延長產品壽命和減少廢棄物來實現可持續發展目標。這種商業模式通常有助于降低工業生產對環境的影響。

4.定制化服務

PSS可以根據客戶的需求定制產品和服務，從而提供個性化的解決方案，提高客戶滿意度。

5.客戶關系管理

PSS注重與客戶的長期關系，通過持續的服務和支持建立起與客戶的信任和忠誠。

（二）PSS的實踐意義

PSS的企業實踐意義主要體現在增強企業競爭優勢，創造更多、更穩定的收入來源，降低企業的成本和風險，促進企業建立良好的客戶關系和促進企業實現可持續發展目標五個方面，是企業實踐中值得探索和應用的經營模式。

1.增強企業競爭優勢

導入PSS模式可以幫助企業在競爭激烈的市場中脫穎而出。通過整合產品和服務的解決方案，企業除了提供客戶滿意的產品外，還提供基于產品的更全面、更靈活的服務，滿足客戶不斷變化的需求，從而贏得競爭優勢。促進PSS的主要技術條件是AI和IoT等技術的發展。舉個現實中的例子，企業通過GPS和通信系統收集的信息，為客戶提供車輛導航、娛樂、預約住房等服務和解決方案，從提供的差異化服務來提高客戶感知價值。傳統的商業模式僅依靠供應產品本身，已經難以再獲得利潤，唯有通過利用先進的技術，為客戶提供基于產品更多更好的服務才能增加企業競爭優勢，給企業帶來新的利潤增長點。

2.創造更多、更穩定的收入來源

傳統的產品銷售模式往往面臨季節性波動或市場飽和的風險，同時工業技術發展迅速，能夠以低成本模仿、復制并形成規模生產產品的企業遍布全球。如果產品，特別是模塊化的產品被模仿復制，并在短時間內實現了商品化，那么企業就很容易被卷入價格競爭，導致利潤空間越來越小。企業可以通過實踐PSS模式，提供更加符合客戶需求的產品和服務，實現差異化發展，從而創造出更穩定的收入來源。通過提供基于產品的服務，可以讓企業持續性獲得新收益，為企業提供更多、更穩定的財務基礎。

3.降低企業的成本和風險

PSS模式可以幫助企業更有效地利用資源，降低生產和運營成本。同時，通過提供服務而非產品所有權，企業可以減少庫存和管理成本，并降低產品維護和售后服務的風險。

4.促進企業建立良好的客戶關系

PSS模式注重與客戶建立長期穩定的關系，增加客戶與企業的粘性，通過持續的服務和支持建立起與客戶的信任和忠誠。良好的客戶關系可以幫助企業保持客戶忠誠度，提高客戶滿意度，并為企業帶來持續的業務增長。

5.促進企業實現可持續發展目標

PSS模式有助于增強企業的發展能力，促進企業實現可持續發展目標。通過優化資源利用、不斷更新完善基于產品的服務，不僅能夠延長產品使用壽命，而且可以不斷地、持續地為企業帶來收益，促進企業實現可持續發展目標。

成本企劃是綜合利潤管理工具。近年的研究證明，將PSS理念疊加融入綜合利潤管理工具的成本企劃，將會更有效地提高企業實踐PSS的效果。片岡研究指出：“在服務化的經營模式下，生命周期成本核算和成本企劃將可以發揮重要作用。”在管理會計學研究領域對可以提高企業競爭力、創造更多收益的PSS模式進行理論和實踐研究，具有很深的學術理論和實踐意義。國際上管理會計學領域對PSS的研究在2000年起步，筆者在中國知網搜索相關論文并進行整理，發現我國近年來在管理會計學領域還沒有相關成熟的研究成果。因此本文的研究成果將為管理會計學后續在該領域的深入研究提供理論借鑒和實踐參考。

三、PSS視角下的成本企劃

（一）成本企劃的概念

精益化管理學家門田主張，成本企劃是指“在新產品開發階段進行的全公司的利潤管理活動，是為了策劃出滿足客戶要求品質的產品，在給定的市場環境條件下實現中長期利潤計劃所需的目標利潤。根據目標利潤決定價格（包括目標投資額），在滿足質量要求和交貨期的同時，在產品設計上達到目標成本的公司的全部活動”。在門田之后，日本會計研究學會進而主張，成本企劃是指“在產品的企劃、開發過程中，設定符合客戶需求的質量、價格、可靠性、交貨期等目標，以從上游到下游的所有活動為對象，同時實現這些目標的綜合性利潤管理活動”。這里所說的“綜合性利潤管理”，以及門田所說的“全公司的利潤管理活動”的概念界定一樣，主張不是自始至終對每個項目進行利潤管理，而應該理解為成本企劃是實現全公司利潤目標的利益管理活動。而PSS視角下的成本企劃，其研究對象所提到的產品也不再僅僅只是產品本身，而是產品和服務的整合。同理，成本企劃的空間范疇也應該拓展到產品和服務所涉及的產品全生命周期。

如前所述，在PSS視角下進行成本企劃需要考慮整體成本、資源優化、長期收益、風險管理和創新投入等方面要素，以支持企業實現持續的競爭優勢和盈利能力。本文將成本企劃視為綜合利潤管理活動。當然，綜合利潤管理活動對實施PSS模式的企業也很有效。

（二）成本企劃導入PSS

基于價值工程的原理，成本企劃中導入PSS，可以在不阻礙現有獲利能力的情況下，只要再增加少許成本，添加服務要素，就可以為企業創造出更多的收益。在PSS的視角下，成功實踐成本企劃重點應該解決以下方面的問題：

首先，通過對客戶需求進行分析，明確客戶需要的服務以及解決方案。各種類型的服務以及解決方案應該在項目開始前作為產品整體的構成要素被開發和定制。還可以將此服務和解決方案作為客戶價值的軸心，納入項目的利潤框架中進行管理。PSS強調產品和服務的整合，因此成本企劃需要考慮整個系統的成本，包括產品開發成本、服務提供成本、客戶支持成本等。這種整體成本的考慮可以幫助企業更好地評估成本效益，確定合理的定價策略。

其次，重視以價值為導向的利潤累積。廣本敏郎認為實踐成本企劃是“以適應市場為導向的管理會計”。也就是說，“以市場的需求為基礎，計算出為了獲得必要的利潤而必須付出的目標成本，并以此來控制制造現場的活動。在該方法下，努力提高目標成本降低率”。岡本清提出了“預計競爭價格－期望利潤＝許可成本”的計算方式，“也就是說，客戶希望的市場價格并沒有限制企業的計劃和活動而產生成本。而是在產品設計、開發階段，將成本注入產品（designing out costs）。因此，根據上述公式，將利潤管理轉換為成本控制活動的方式”。從以上分析可知，成本企劃中成本控制對象的目標成本，就是以市場價格為基礎計算出來的目標成本。

導入PSS的主要動因就是為了提高獲利能力，并形成產品的差異化。如前所述，有個別學者研究如何在產品的企劃階段構筑利潤。清水信匡主張為了能夠設定以感知價值為上限的產品市場價格，就要著重考慮如何使PSS產生可感知的客戶價值并超過PSS各構成要素的價值。此外，還要注意客戶感知價值的評價標準會在生命周期內發生變化。

最后，成本企劃中，成本注入難度的問題。導致困難的首要因素是它的“不確定性”。“不確定性”是指實際結果與預測值（成本估算等）之間的差異，由信息流量和知識質量產生的不確定性。Erkoyuncu等[ 10 ]通過對PSS特別是英國國防采購案的研究，認為利用可用性合同（Contracting for Availability，CFA），從成本估算和成本企劃組織的角度著手，可以解決不確定性導致的成本注入困難的問題。

為了成功實踐成本企劃，還要解決導致成本企劃中成本注入困難的第二個因素——“系統導向”。Settanni等指出PSS應被視為“系統”，即“為實現一個以上的目的而組織起來的相互作用的要素的結合”。更高水平的服務包括諸如硬件、軟件、服務等各種要素。而且，它們為了提高整體的價值而相互作用，增加了管理的復雜性和難度。也就是說，如果構成PSS的要素間相互依賴程度高，則需要在開發的同時考慮其他要素對產品全生命周期的影響。青島和武石認為系統的復雜性由構成系統的要素數量和各要素之間相互關系強度的疊加來決定。如果構成系統的要素數量多，那么要素之間相關聯的數量就會增加。此外，在要素之間關系數量一定的情況下，要素之間的關聯性越強，復雜性就越高。系統的性質決定于系統架構的模塊化，所以，可以通過模塊化來應對系統的復雜性。所謂模塊化，是指“分析構成系統的要素之間的相互關系的關聯度，相對來說，相互關系可以忽略的部分用規則化的接口連接起來”。也就是說，將相互關系強的要素包含在同一個模塊中，將相互關系弱的部分的關聯性預先規則化。此外，青島和武石還認為模塊化也有缺點，雖說是將相互關系薄弱的部分接口化，但難免會出現a53d4a25106a12fb153c95b2a705452544d648fef533fab7bb5077a8f5206b90缺乏整體統一性的部分。

（三）PSS視角下成本企劃的變革

成本企劃實踐被認為是從20世紀50年代開始的，最初是作為有效的成本管理工具得到推廣。但到了70年代后半期，成本企劃的概念發生了變化，已經不再是單純降低成本的管理工具，而是將意識擴大到確保目標利潤實現的活動。與此同時，成本企劃的對象范圍也拓展到包括開發設計的前期階段（產品概念設計、售價設定）和后期階段（初期流動管理）的整個產品生命周期。成本企劃已經不僅僅是成本管理（控制）的一種技法，而是產品開發流程全過程的綜合利潤管理工具。但是該開發流程面臨的環境近年來正在發生巨大變化。無論多么優秀的結構，都應該隨著時代和環境的變遷進行改革。這是世間的常事，成本企劃也不例外，也必須應時代和環境的變化而發生變革。

1.AI/IoT促進汽車產業結構重組

近年來，汽車行業發生了各種各樣的環境變化。這些變化迫使成本企劃必須進行重大的改革。

以東風柳州汽車有限公司（以下簡稱東風柳汽）為例，由于國內市場需求基本飽和，近年來銷售壓力持續加大，為此不得不加快進軍海外市場。但是，其所依賴的歐美市場也因環境法規的強化而面臨電動汽車（Electric Vehicle，EV）的挑戰，EV的市場份額正在發生急速轉變。東風柳汽一直專注于燃油動力車，在EV開發方面顯然有些落后于國內其他先進企業。此外，隨著通過互聯網連接的汽車互聯系統（connected car）和汽車無人駕駛技術等新技術的迅速推進，該公司愈發感到生存危機。

在AI（Artificial Intelligence，人工智能）以及IoT（Internet of Things，物聯網）②等的快速發展基礎上，無人駕駛技術得到了迅速發展。IoT是指不僅個人電腦、智能手機、平板電腦，而且包括安裝在身邊所有物品上的傳感器，利用它們就可不需要人工，就能通過網絡實現相互交換數據的機制。如果車輛通過IoT連接，長期困擾人們的交通堵塞和事故等問題有望一舉得到解決。

IoT的這種進化將對成本企劃產生怎樣的影響呢？最重要的影響是可能會導致成本企劃的成功要素——基礎組織體系的崩潰，特別是以跨組織職能產品開發和以供應商關系為核心的金字塔型分工體制。而且，近來汽車產業經營環境的變化也給成本企劃的分工體制帶來巨大影響。

也就是說，在象征物聯網的新一代汽車開發階段，處理GPS（Global Positioning System）、3D地圖和Big數據的人工智能將不可或缺。一般認為汽車制造商不可能單獨開發這些產品。因此，不僅是東風柳汽，國內各大汽車廠商都在努力打破這一局面。之所以這么說，是因為我國的汽車企業一直以來都依賴國內外供應商進行軟件開發，事實上，雖然東風柳汽也成立了研發自動駕駛技術的新部門，但僅靠自己或集團現有的技術能力仍無法開發出自動駕駛所需的全部技術和軟件。因此，作為立足國際市場的東風柳汽來說，跨越以往的框架，與國內外其他行業的合作勢在必行。所以，基于國際市場的需求，企業與谷歌、亞馬遜、微軟、華為和小米等國內外IT企業的合作也已成為必然。不過，無論采取何種合作方式開發新型汽車，汽車企業所占利潤比重大幅減少，話語權和支配權被削弱等問題都難以規避。這是因為，基于PSS理論，商業主導權將轉移到直接向客戶提供服務的企業，汽車企業最終很可能成為單純提供服務使用介質或平臺的企業。

眾所周知，現有燃油車的零部件數量約為30 000個，汽車企業從外部零部件廠商采購了其中的80%以上。事實上，正是這種廣泛的分工體制培養了具有高技術和強大開發能力的供應商（供應鏈），它已成為我國汽車企業強大的根基。另外，以系列產品為象征的零部件廠商，形成了買家多方面支配供應商的金字塔結構。曾幾何時，各汽車企業是其中的支配者，但今后可能不得不退讓。因為在以IoT為背景的上述合作中，IT企業很有可能站在金字塔的頂端，成為支配者。而且，零部件供應廠商的地位也將發生逆轉。

如上所述，我國汽車企業在外購零部件的同時，一直堅持努力自主開發引擎等動力系統（驅動裝置）。歐美已經形成了將包括引擎設計在內的部分動力系統的開發委托給供應商的分工模式。而且，對于零部件數量只有約10 000個的EV來說，以往對汽車開發技術能力的需求已成為過去。不僅如此，因為減少了使用精細加工技術的機械零件，結果導致很多高水平的供應商被拋棄。相反的，需求開始將訂單集中到AI和數據技術優秀的零部件制造供應商。當然，這將加劇供應商的競爭和淘汰。因此，如果傳感器技術和AI等EV及自動駕駛所必需的技術和系統開發成功，那么該供應商的話語權將會變大。

眾所周知，成本企劃也可以說是通過與供應商的協動達到成本控制的機制。僅從這一點來看，在新的環境下，傳統的成本企劃就必須改革，才能有效控制成本。

2.服務化的發展

除了AI/IoT等技術的影響外，促進成本企劃改革的另一個誘因就是服務化的發展。所謂服務化，在我國被翻譯為“制造業的服務化”，是指制造業為了獲得更多收益或開拓新利潤源，將其業務比重逐漸轉移到提供服務上。因此，在產品的生產過程中，特意將客戶的需求數據（信息）導入并反映到產品的生產，它意味著產品制造的完成并非完結，而將按客戶需求完工的產品和產品所提供的服務都完好地提供給客戶才是生產制造的完結。為此，制造業將自身投入到對客戶的供應體系，制造業將為客戶提供的服務也嵌入經營內容的模式，就是制造業的服務化。例如，東風柳汽按照客戶要求的樣式和品質生產了某個品牌的乘用車，到這里，按常規交車，就算生產完工（完成）了。但是，這對已經融入了服務化理念的東風柳汽來說，只完成了一半。為客戶提供品質合格車輛的同時，應該開始為客戶提供預先設置好的個性化服務。所以，交車時已經完成IoT相關聯的網絡鏈接和與第三方應用供應商簽訂契約等基礎服務，以此為基礎，客戶拿到車就可以使用導航、緊急救援、尋車、一對一駕乘顧問、預訂住房、選定旅行服務、音樂鑒賞等生活便利和駕駛舒適性等服務。企業除可以獲得銷售車輛的收益外，還可以獲得提供服務帶來的長期穩定的收益。當然，這與之前討論的IoT也有著密不可分的關系。

與服務業相比，制造業一般需要巨額設備投資的重資產經營，因此失去了經營的機動性和靈活性，很難敏感地應對環境的變化。很多情況下，與客戶沒有直接接觸，把握客戶需求也比較遲緩，這一不足是長期困擾制造業的難題。除此之外，根據微笑曲線，在整個價值鏈中，制造業的獲利能力處于最低水平，而服務業的獲利能力處于高水平。盡管如此，如果能夠成功開發出準確反映客戶需求的暢銷產品，那么在類似產品充滿市場而導致市場飽和之前，還是能夠確保實現可觀的利潤。但是，近年來這種滿足客戶需求的新產品已經很難誕生，事實上，能夠打動眾多客戶并為企業帶來巨額利潤回報的商業模式，大部分是通過以軟件為核心的服務而不是硬件實現的。甚至可以說，隨著IoT的進一步發展，制造業的優勢地位將不復存在。在PSS不斷發展的背景下，所有的制造業企業都有這種危機。

另外，為了解決交通擁堵問題，世界各國對汽車流入城市核心地帶的限制也在不斷強化，預計今后這種趨勢將持續。為了應對這一社會形勢變化，很多企業不得不將經營重心從“制造”轉向“促進利用”。還有些企業宣布蛻變為“移動服務業”，并將成為“服務提供商”作為企業發展的長期戰略。這種移動服務是基于汽車共享和應用程序的租車服務，戴姆勒—奔馳、寶馬等德國汽車巨頭以及美國通用汽車（GM）等已經開展了相關業務。

在我國，租車服務方面，滴滴打車和神州租車在主要城市的市場份額穩步增長。其特點是，從打車（租車）到費用的支付，均可使用智能手機上的應用程序完成。且使用預先注冊的支付寶等電信結算，不會發生現金交易等，使用方便。此外，不僅使用者，司機也可以評價對方并留下記錄等防止沖突的機制受到好評。

如上所述，基于PSS理論，企業必須從銷售產品本身轉變為銷售產品和基于產品的服務。在這一背景下，人們所關心的并不是產品能夠發揮出什么樣的功能和性能，而是如何實現具有魅力和便利的服務。而且，今后在AI/IoT廣泛應用的背景下，成本企劃的有效性也不可能完全喪失。

四、PSS視角下新產品開發中的成本企劃實踐案例

（一）案例企業簡介

東風柳汽創立于1954年，是由東風汽車集團股份有限公司與廣西柳州市產業投資發展集團有限公司共同持股的國有全資控股公司，是東風汽車集團股份有限公司在南方的商用車與乘用車生產基地、自主品牌研發基地和東南亞出口基地。擁有乘龍和風行兩大品牌，乘用車涵蓋MPV、SUV和轎車等燃油及新能源驅動各系列產品。企業目前的組織架構如圖1所示。

東風柳汽目前共有員工6 550人，其中全職研發人員1 300人，占比接近20%，說明該企業比較重視產品技術研發，在我國汽車制造企業中具有行業普遍性。

（二）PSS視角下新產品開發中的成本企劃實踐

以下是筆者和研究團隊成員深入東風柳汽，以實地調研觀察和訪談的方式取得的研究素材，基于PSS視角來分析該企業進行新產品研發時實踐成本企劃的具體內容。

東風柳汽為了在激烈的行業競爭中取得競爭的相對優勢，立足創新，積極引進新思想和新技術進行新產品開發。該企業非常具有鮮明特性的實踐操作是為了提高開發效率，讓與新產品開發相關聯的不同項目和職能部門的主要成員一起辦公，努力營造跨組織和職能部門的人員能進行充分交流的“場”，營造新產品開發中知識創造的氛圍條件[ 11 ]，實際上是基于成本企劃原理和知識創造理論的企業管理具體實踐。

在構建好適應創新需求開發組織的基礎上，以ISO9001、IATF16949、ISO13485等為標準要求，將包含QFD（質量功能展開）和CE（并行工程）等內容的成本企劃與日產汽車公司正在實踐的APQP③模式進行整合，創造出符合東風柳汽發展需求、具有本企業特色的新產品開發流程，如圖2所示。

其中：

T0 / T 1/ T2：設計數據的階段。

A面：汽車外觀面的數據結構。

S-Lot或SLot：Simultaneous Lot 同步工程試制階段。

ET：Engineering Trial 工程試制階段。

PT：Production Trial 生產準備驗證。

CV：Cost Variance（簡稱CV），成本差異。

SOP：Start of production 新車量產階段。

SOS：Start of Sale 新車出貨階段，新車開始銷售。

該流程圖總體來看，側重于做好質量策劃與控制，為開發出優質暢銷的產品而構建的以PSS模式為導向的流程和關鍵執行點。經過調研和訪談，整理的文字說明如下：

第一步驟（G1），提出“概念新產品的提案”。根據所掌握的市場及客戶的具體需求信息，為了保證基于產品的服務以及解決方案作為產品整體的構成要素被開發和定制，通過對客戶價值需求分析，明確客戶的需求（包括質量和性能，特別是服務以及解決方案），由企劃部和技術中心共同提出充分考慮了產品服務功能且具有市場競爭力的概念新產品，確定新產品效果圖；經審議通過，發布項目開發通知書的立項審批表。第二步驟（G2），提交“概念新產品定義”的提案。根據概念新產品，由技術中心發布設計數據（T0），根據T0確定概念車外觀層面的設計數據（T1），并對外（主要是以零部件供應商和開發商為對象）公布。第三步驟（G3），“項目合同提案”的審議階段。針對公開的產品設計數據，基于技術和成本的視點，與零部件供應商、開發商和企業研發部門進行充分溝通。經研發部門和財務部門充分溝通審核后，進入后續的招標流程。向各個項目部和供應商等發布整車或零部件的數據指標，特別是分解出來的分目標成本指標。第四步驟（G4），“設計轉SLot”階段。根據發布的成本和技術等方面的數據指標，各個項目部和供應商展開富有效率的開發，將理論設計轉化為實驗產品。根據開發的成果，向企業發出招標公告，待投標流程結束后，東風柳汽與中標者簽訂合同，完成生產前的所有程序。

第五到第八步驟是生產準備和推入市場部分，由步驟G5—G8組成。第五步驟，“SLot轉ET”。以生產為導向，將實驗產品經反復試錯進行試制研究。在達成全部目標成本的前提下，進行生產可行性的準備研究。第六步驟，“ET轉PT”即生產準備的驗證步驟。為了形成規模生產，要驗證生產準備、改善生產技術，并應用CV（成本差異）工具進行成本控制。最后根據CV的結果，進行銷售價格提案。第七步驟，“PT轉SOP”生產準備驗證階段，是準備規模生產的測試階段。在這一階段，主要根據生產試運行和成本控制（CV）的結果及第六步的價格提案，進行價格和收益報告審議。第八步驟，“SOS＋項目關閉”階段。在通過價格和收益審議后，正式進行規模生產，產出新車開始推向市場銷售。至此，本輪新車開發結束。

通過以上東風柳汽在新產品開發上的PSS視角的成本企劃實踐，企業在新產品開發過程中，雖然還沒有形成覆蓋整個產品生命周期的成本管理和優化，僅僅在新產品的開發和產品制造階段，充分考慮PSS的前提下進行成本預算和控制，但后續管理會計技術的應用將涵蓋產品的設計、制造、使用、維護和廢棄等各個生命周期階段，從而確保在整個價值鏈中實現成本效益的提高和價值增長的可持續性。

（三）東風柳汽的PSS成本企劃實踐案例評價

東風柳汽的PSS成本企劃實踐案例具有行業代表性，該企業實施的APQP（產品質量先期策劃）模式，實質上是在AI/IoT等人工智能技術支持背景下成本企劃的具體改革實踐，也完全符合AI/IoT等人工智能技術是實施PSS的技術基礎的主張。它的中心思想還是和最初的成本企劃一樣，前期決定產品性能和成本等指標，后續通過成本控制持續努力達成目標成本，是以產品生命周期為空間范疇的綜合利潤管理工具，只是特別要求在前期的設計企劃階段必須重視和充分考慮客戶的服務功能需求。

本文從成本管理策略、價值工程實踐、PSS策略和增值服務、數據驅動決策、協同創新與合作等方面，對基于PSS視角的成本企劃實踐進行評價。

基于PSS視角的成本企劃實踐在產品生命周期成本管理方面的策略是否綜合、全面，是重要的評價標準，包括對設計、制造、使用、維護和廢棄階段的成本是否充分考慮，以及是否有明確的質量和成本等要素的管理控制機制。轉型發展短時間內不能簡單地導入產品生命周期全周期的成本企劃，而是先融入這些考核要素的要求，制定出適用于企業新產品開發的流程圖（圖2）。在開發流程的最前端設置必須滿足的客戶品質要求和服務需求功能的標準。在此基礎上，設定功能和目標成本指標。這種實踐模式有利于新舊銜接，使基于PSS視角的成本企劃實踐更具可執行性。

價值工程實踐對制造企業來說至關重要。企業是否采取了價值工程方法來優化產品設計和制造過程，實現提高成本效益的同時維護產品應具有的基本性能和質量，是否在材料選擇、工藝優化等方面進行了深入的研究，均對企業價值有重要影響。結合汽車制造行業的特性，東風柳汽對產品的品質要求很高，核心部件的使用壽命都必須要達到10年以上。在技術執行標準上不僅要接受國家標準的考評，而且要接受國際品質標準ISO9001、IATF16949、ISO13485的考評。決定汽車產品市場價值的要素之一就是客戶感知價值。因此，汽車制造業特別注重產品質量和產品功能等給客戶帶來的感知價值。但是為了滿足個性化服務的特殊需求，會導致產品生產和提供服務帶來成本支出的增加，東風柳汽通過積極推廣零部件的模塊化等方法來解決這些問題。在此基礎上，東風柳汽積極思考如何使PSS產生的客戶可感知價值最大化。他們在成本企劃實踐中，非常重視利用AI/IoT技術，實施中控臺模塊化；在商用汽車和乘用汽車產品設計中，積極普及駕乘舒適度和便利性功能合為一體的“智能座椅”。這些措施不僅有效控制了成本，而且很大程度改善了客戶體驗的舒適性和便利性，從而提高了客戶感知價值。這是企業發展過程中形成的天然技術屏障和行業進入壁壘，使基于PSS視角的成本企劃實踐更具行業參考價值。

PSS策略和增值服務是制造業企業基于PSS視角的成本企劃實踐提高產品全生命周期價值的必然要求。東風柳汽已經深刻認識到，隨著人工智能和IT等技術的進步，汽車制造已經完全透明，即使暢銷產品也很容易被復制，繼而被替代。所以，僅僅只是制造產品，獲利區間很有限。為了防止被復制，就應該在成本企劃前期，通過對客戶價值需求進行分析，明確客戶需要的服務以及解決方案。通過積極導入PSS，提高產品獲利能力的同時，還可以形成產品差異化，遏制被復制，維護產品持續獲利能力。東風柳汽將經營重點從“銷售產品”逐步轉移到“銷售產品的使用”，將主要關注點轉移到產品生命周期的使用階段，在產品生命周期的各個不同階段向客戶提供不同的服務和整體解決方案，積極拓展產品的服務性，改善客戶感知價值，從而提高產品的盈利能力。東風柳汽在成本企劃初期的設計階段，就非常重視導入服務要素。基于汽車平臺和AI/IoT技術，利用APP實現車聯網（IoT），終身免費提供高德導航系統、遠程線上操控和尋車等服務，有償提供緊急救援和售后維護等服務；線下提供專職的一對一售后服務，同時實現推銷車輛保險和維系客戶等。外延服務甚至擴展到影視和音樂鑒賞以及旅游酒店預訂等提高出行便利性和舒適性的第三方有償應用服務，多方資源整合給企業帶來更多的收益來源。這些服務不僅可以為企業持續創造新利潤，而且可以維系長期的客戶關系。

以數據驅動決策，協同創新與合作是制造業企業基于PSS視角成本企劃的執行策略和落地實踐。隨著PSS理念的深入，能夠打動客戶并為企業帶來利潤回報的大部分是以軟件為核心的服務，而非硬件實現的。基于PSS理論，汽車最終可能只是提供服務的介質或平臺，商業主導權或話語權將逐步轉移到直接向客戶提供服務的企業。東風柳汽采用了構建產業園的形式，把各供應商團結在自己身邊，即使開拓海外市場也是以主導抱團的形式，不僅維護了自身利益最大化，而且在一定程度上保持住自身的話語權和主導權。所以，PSS理念的導入，使東風柳汽不僅在國內中低端市場穩固了自己的市場地位，而且快速開拓了出口市場，得到了國際市場的認可（如圖3所示）。東風柳汽的乘用車，以最高水準的服務水平獲得國外客戶認可，銷售量和利潤均年年飆升。

制造業企業應充分利用數據分析和預測技術進行成本優化決策，以實現對產品生命周期各個階段成本的精準管理和控制。在執行過程中需要關注他們與供應商、合作伙伴和客戶的合作情況，以及是否共同優化產品與服務的設計和交付過程，降低成本、提高效率。雖然近幾年的出口銷量逐年增長，但是要實現基于PSS視角的成本企劃產品生命周期各個階段成本的精準管理和控制仍然任重而道遠。

東風柳汽的PSS成本企劃實踐案例在理論層面和實踐層面都證明了企業必須重視實施PSS，要充分利用AI/IoT技術的發展拓展服務內容，才能提高客戶感知價值，持續獲利。但是該企業僅在新產品開發上進行PSS理念的實踐，還沒有形成覆蓋整個產品生命周期的成本管理和優化體系，行業參考性略顯不足，期待更多研究者進行深度的案例研究，積累豐富的符合我國制造業企業發展的制造服務化與成本企劃的融合實踐案例素材。

五、結論

本文以管理會計研究視角來分析PSS與成本企劃融合實踐，以東風柳汽的案例來印證制造業企業基于PSS視角的成本企劃。本文前半部分確認了PSS的概念，梳理了新技術的發展對制造企業持續獲利能力的制約，進而分析表明制造業企業必須導入基于PSS視角的成本企劃，從單純提供產品轉變為提供產品與服務的整合，才能獲得新的、更多的利潤。AI/IoT技術的發展，加快了從提供“交換價值（value in exchange）”到提供“使用價值（value in use）”的思想轉換。同時，成本企劃必須隨環境的變化而變革。本文提出基于PSS視角的成本企劃完善路徑，但也發現了這一成本企劃的完善過程中可能面臨的一系列問題，例如企業的話語權和支配權將逐步被削弱并轉移到直接向客戶提供服務的企業；成本企劃實施過程中，客戶需求價值的挖掘，特別是客戶感知價值的度量問題，業界和學術界還無法解決。因此，客戶感知價值的度量問題以及產品生命周期成本核算問題等管理會計研究尚未解決的問題，可以留待以后進一步研究和探索。●

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