數據資產審計風險探析

【摘要】數據資產作為一種新型資產類別，其在數字中國建設和社會數字經濟發展中的重要戰略地位日益凸顯。作為企業關鍵的生產要素，將數據資產納入資產負債表雖然有助于提升報表的完整性，但也增加了審計工作的難度，提高了審計師所面臨的重大錯報風險。文章基于前人研究成果，結合數據資產審計特點，深入分析數據資產審計風險，并在此基礎上提出針對性的優化建議，以期為數據資產審計工作提供有益借鑒。

【關鍵詞】數據資產；數據資產審計；審計風險

【中圖分類號】F239

一、研究背景及研究意義

（一）研究背景

數據資產作為數字經濟時代的重要資源，正在推動數字中國的建設與發展。為充分發揮數據資產的作用，2022年12月2日，中共中央國務院正式發布《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》，明確要求積極探索數據資產入表新模式，逐步形成具有中國特色的數據產權制度。為了進一步規范數據資產的會計處理，財政部于2023年8月21日發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（以下稱“暫行規定”）。該規定自2024年1月1日起實施，明確要求企業將數據資產按照無形資產、存貨、研發支出進行分類，并進行相應的確認、計量與披露。這一規定的出臺，標志著數據資產確認政策已經落地，未來有關數據定價、交易流通、收益分配等相關政策也將逐步推出。同時，作為企業關鍵的生產要素，數據資源“入表”對審計工作也提出了重大挑戰，不僅增加了審計工作的復雜性，還可能提高審計師面臨的重大錯報風險[1]。

（二）研究意義

數據資產是指企業及組織擁有或控制，能為企業及組織帶來未來經濟利益的數據資源，數據資產種類繁多，如工單記錄、表單、配置文件、拓撲圖、系統信息表、數據庫數據、操作和統計數據、開發過程中的源代碼等。在經濟社會數字化轉型過程中，數據資產作為一種新興資產，其價值在財務報表當中是否得到公允反映，關乎財務報表預期使用者的利益[2]。在對企業財務報表進行審計的過程中，審計人員應對與數據資產相關的信息給予充分關注，運用專業知識和技能，對企業數據資產的準確性、完整性、披露程度以及安全措施進行嚴謹審查，以確保其準確性和公正性。然而，數據資產的跨學科特性使得審計工作面臨諸多挑戰，如數據資產的價值確定、權屬界定、成本計量以及確權等方面均存在困難。數據資產的這些特性使其易于成為企業違規操作的隱蔽渠道。因此，準確認定數據資產的價值和所有權、降低數據資產審計風險至關重要。

二、數據資產審計風險的產生及特征

（一）數據資產審計風險的產生

數字經濟是新一輪信息技術革命催生的第三種主要經濟形態，能夠從技術、要素、創新、融合等多個層面促進經濟高質量發展，是國民經濟發展的新動能與改變全球競爭格局的關鍵力量。在數字化經濟時代，企業數據資產作為核心要素，對公司的財務狀況和經營成果產生深遠影響。在進行數據資產審計時，需要解決的問題是梳理被審計單位擁有的數據資產，明確其現狀和存在形式[3]，例如數據資產所有者身份、數據運用、利用、處置及收益等相關信息。數據資產審計風險主要源于企業在面臨經營或財務困境時可能產生對數據資產的舞弊行為，或由于企業內部管理混亂以及數據資產自身核算的復雜性導致數據資產相關數據失實。審計人員若因自身專業能力短缺，審計方法不適宜，無法精確識別與防范相關風險，可能影響審計結果準確性和審計目標的實現。

（二）數據資產審計風險的基本特征

1.具有客觀性。數據資產審計過程中存在客觀審計風險，該風險由重大錯報風險和檢查風險共同決定。首先，由于企業財務報告編制基礎的差異，涉及數據資產的計量方法呈現個性化差異，從而導致重大錯報風險的產生；其次，審計實踐中通常采用樣本抽樣以推斷整體錯報情況，然而推斷值與實際值存在差異，進而引發檢查風險；此外，數據資產審計需兼顧審計成本，因此在簡化審計程序的過程中，可能產生一定程度的檢查風險。從審計風險與重大錯報風險及檢查風險的邏輯關系來看，數據資產審計風險是客觀存在的。

2.具有普遍性。按照《暫行規定》企業必須在財務報表中強制性與自愿性地披露與其數據資產相關的信息。因此，對數據資產進行審計顯得至關重要。然而，在審計數據資產的過程中，各個審計環節都可能產生風險因素，進而對總的審計風險產生影響。因此，數據資產審計風險的存在是一種普遍現象。

3.具有潛在性。數據資產在財務報表中，可能存在被高估或低估的風險，這種風險是潛在的。它何時轉變為顯在風險，取決于多種因素，如數據資產審計風險的內涵、審計法律環境、宏觀市場環境，以及財務報表預期使用者對數據資產審計風險的理解程度等。因此，數據資產審計風險具有潛在性。

三、數據資產審計風險分析

（一）來自數據資產自身特征的審計風險

1.數據資產界定難帶來的潛在風險。例如，在數據要素、數據資源、數據資產、數據產品等概念的使用上，存在較為嚴重的混亂現象，規范性與一致性不足。受限于對數據資源認知的局限性，企業未能對所擁有的數據資源進行系統清理，導致數據資產的家底不清晰，進而無法開展后續的管理工作。

2.數據資產價值確定難帶來的潛在風險。例如，在構建數據資產過程中，成本支出、應用場景、數據精確性和完整性等因素均對數據資產價值產生影響。然而，由于缺乏主導交易市場，無法為公允價值的確定提供合理依據，從而提高了價值評估偏差的潛在風險，為數據資產審計帶來挑戰。

3.數據資產成本計量難帶來的潛在風險。《數據資產評估指導意見》指出，在確定數據資產成本時，應充分分析數據資產價值與成本之間的關聯程度。但由于資產價值與資產成本可能存在較大偏離，采用歷史成本計量或重置成本計量均不太適宜。

4.數據資產確權難帶來的潛在風險。在復雜的數據系統中，數據的生成、收集、處理、存儲和使用涉及多個參與方[1]，其主體的明確認定變得極具挑戰。從所有權與控制權的角度來看，數據資產相較于其他資產更為復雜，其所有權與控制權往往呈現相互剝離的狀態。例如，自主研發數據資產與外部采購數據資產的所有權歸屬問題難以界定，存儲于企業的數據資產并不意味著必然歸屬于企業。

（二）來自企業內部的數據資產審計風險

1.企業內部治理結構存在風險

（1）企業可能因經營或財務困境而陷入舞弊風險。例如，被審計單位可能為實現信貸和商業信用目標，采取虛構數據資產的手段來美化財務報表。

（2）企業內部控制制度失效。例如，組織制衡機制缺失，管理層對企業內部控制的主導地位過度，濫用或隨意調整會計政策，導致數據資產信息失真。

2.企業數據資產信息系統運行風險

（1）企業尚未建立完善的數據資產信息技術控制系統，或已建立的系統運行效果不佳。

（2）數據資產信息技術ITGC（Integrated Technology Governance and Controls）存在缺陷。例如，信息系統訪問控制機制不健全，非授權用戶可利用個人計算機直接或間接地訪問和竊取企業特定數據和信息，從而引發數據遭受破壞和篡改的風險。

（3）數據資產信息技術ITAG（Information Technology Assurance and Governance）存在缺陷。例如，對數據資產質量控制關注不足，導致通過程序計算的數據資產價值與實際價值存在較大偏差。

（三）來自數據資產審計工作中的風險

1.審計人員數據資產審計能力的欠缺

（1）審計人員在數據資產方面的專業知識儲備不足。數據資產作為企業新興資產，審計人員在執行審計任務前，應對數據資產的定義、特性、業務類型、宏觀政策、計量與披露等方面進行必要的理解和掌握，以便在審計過程中能夠發現潛在的數據資產疑點。若審計人員的相關專業知識掌握不扎實，則可能導致審計風險加大。

（2）審計人員存在實踐經驗不足的問題。當前，數據資產正處于納入審計范疇的過程之中。然而，在此之前，審計人員并未針對企業數據資產實施過相關審計工作，因此在確定數據資產重要性水平時，可能出現評估過高的狀況。這種情況可能導致部分重大錯報被忽略，從而增大數據資產審計風險。

（3）審計人員職業道德的缺失。數據資產作為企業核心資產，其在資產負債表中的披露對企業的財務狀況具有重大影響。若審計人員喪失獨立性，在管理層利益誘惑下，對數據資產的審計程序草率行事或走個過場，都將導致審計風險大幅度上升。

2.數據資產審計中獲取審計證據的能力受限

（1）管理層或其他相關人員可能會出于各種原因，包括故意或無意，未能提供審計人員所需的數據資產全部信息。

（2）在某些情況下，管理層可能會精心策劃并實施舞弊行為，以隱瞞真相或誤導審計人員。

（3）審計并非官方調查涉嫌違法行為的程序，因此審計人員并未被授予特定的法律權利。

四、數據資產審計風險應對措施

（一）構建數據資產審計制度

數據資產與傳統資產存在顯著區別，因此在管理方式上，數據資產的管理與傳統資產管理有所不同。目前，數據資產管理的制度與機制尚待健全。盡管《暫行規定》和《數據資產評估指導意見》對數據資產的確認、計量及報告提供了明確的指引，然而，由于數據資產獨特的跨學科屬性，要精確地將數據資產納入資產負債表仍面臨一定挑戰。為確保數據資產價值的準確性、權屬的唯一性、交易市場的公平性以及資源配置的合理性，政府相關部門應主動探索數據資產審計的新準則，基于數據資產框架構建一套全面的數據資產審計制度，為審計人員提供明確的規范標準，從而有效地指導數據資產的審計工作。

（二）建立數據資產內部控制管理體系

數據資產的確認與計量的真實性、有效性，均受到企業內部控制的深刻影響。對此，企業數據資產使用部門需以內部控制管理為基礎，遵循內控規范，結合《數據資產評估指導意見》，通過自評和專家認定的方式，對數據資產的持有目的、形成方式及業務模式進行全面、客觀的質量評價。在此基礎上，積極探索解決方案，不斷優化和完善內控工作。對于政府部門、國有企業及民營企業而言，明確責任主體、建立健全管理制度、梳理并沉淀數據資產，是提升數據資產管理水平的關鍵。各單位應緊密結合自身業務場景，構建符合自身管理特色的數據資產全過程跟蹤審計制度。這一制度應對數據資產的確權、配置、使用、處置等全過程的審計內容、審計程序、審計要求等作出明確規定，形成一套完整、有效的內控制度體系。通過持續優化管理流程和完善內控評價體系，不斷提升內部控制的運行效率與效果，逐步構建起科學、完備的數據資產內部控制規范體系。這將有助于企業更好地應對各類風險，實現內部控制的持續優化和提升。

（三）培養復合型的數據資產審計人才

數據資產的跨學科特性及其審計的跨學科性質，為審計人員帶來了顯著的挑戰。為了高效實施數據資產審計，審計人員不僅需具備審計技能和專業素養，還應提升數據分析和檢索能力，以適應數據種類的多樣性。因此，培養具備數據資產知識的審計人才的重要性愈發凸顯。為此，我國高校在培養審計人才方面需要不斷創新教育模式，加強教學改革，以適應社會發展的需求。一方面，高校應積極探索“審計+”教學模式，將審計理論教學與計算機相關課程如Python、RPA等有機融合，以健全教學體系，這種教學模式有助于拓寬學生的知識視野，提升其專業技能，使其既具備扎實的審計理論基礎，又掌握先進的計算機技術。另一方面，應致力于推動產學研一體化教育模式的探索，這一模式涉及多方主體積極參與，包括高校、企業、會計師事務所及科研院所。通過充分發揮各方的教育環境和資源優勢，實現實務工作經驗與教學實踐的緊密結合，有效地解決學術理論知識與實際工作之間的脫節問題。從而助力學生更好地認識數據時代，培養出適應數字經濟新業態的復合型審計人才。

（四）積極探索數據資產的審計方法

數據資產在企業中扮演著關鍵的生產要素和基礎資源角色，同時也是戰略性資源。因其跨學科特性和獨特的可復制、可共享、可再生等屬性，數據資產的計量變得復雜且具挑戰性，審計判定標準相對較少。審計人員在審計過程中仍需遵循通用資產管理規定，因此較難發現數據資產管理中存在的重大問題。另外，數據資產與新興技術的緊密關聯，使得傳統審計方法難以滿足數據資產審計的需求，因此，探究符合數據資產特性的審計技術方法變得迫在眉睫。在當今信息時代，數據已成為企業的重要資產，而利用信息技術進行數據資產審計已成為提升審計效率和質量的關鍵途徑。例如，在數據資產審計過程中，可以結合計算機、人工智能、區塊鏈等信息技術，通過對數據資產進行深入分析和審計，確保企業數據資產的真實、完整、可靠，從而提高審計報告的可靠性。審計人員需盡快熟練掌握相關技能，充分利用信息系統開展各類審計項目，積極探索信息化環境下的新型審計方式，以促進審計效率和質量的提升。

主要參考文獻：

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[3]陸施予，程博，樊柯馨.審計新領域：數據資產審計[J].商業會計，2022，（18）：46-48.

[4]劉睿怡.大數據時代下審計風險與審計證據變化探析[J].國際商務財會，2023，450（24）：93-96.

責編：吳迪