上市公司內部控制缺陷對會計信息質量的影響研究

摘 要：當今社會會計造假嚴重，上市公司會計信息質量已然暴露出許多問題，而在針對會計信息質量的研究方面，大多數學者都從會計信息質量特征、會計信息質量影響因素入手，極少有學者將內部控制缺陷與會計信息質量相結合，研究內部控制缺陷對會計信息質量造成的具體影響。本文以上市公司內部控制為突破口，通過文獻分析法、歸納分析法及理論分析法對上市公司內部控制缺陷進行深入分析，在此基礎之上研究上市公司內部控制缺陷對會計信息質量的影響，使針對會計信息質量的研究可以邁入新的起點。

關鍵詞：上市公司；內部控制缺陷；會計信息質量

一、引言

上市公司財務造假、會計欺詐問題屢見不鮮，由此引發多層面后果。在投資者層面，財務造假使投資者喪失對資本市場的信心。在上市公司層面，不存在財務造假的公司受不良市場環境影響，籌資難度加大，公司正常運作和發展受阻。在資本市場層面，接連的會計丑聞使投資者喪失對市場的信心，導致經濟發展步伐受限。在此大背景下，財政部通過對會計信息質量進行監查，保障會計信息質量。而內部控制恰是影響會計信息質量的重要因素之一，全面有效的內控制度不但可以為企業的健康長遠發展打下堅實基礎，也起到了風險規避的作用。

隨著我國內部控制制度體系的不斷加強，內控制度發展已取得一定程度的突破，但從我國內部控制現狀來看，仍然存在諸多缺陷。本文以信息與溝通、內部環境、內部監督、風險評估以及控制活動五個要素作為分析上市公司內部控制缺陷的突破口，針對內控各要素所存在缺陷與會計信息質量之間的關系，研究上市公司內部控制缺陷對會計信息質量的影響，使針對會計信息質量的研究可以取得新的突破。

二、文獻綜述

1.內部控制缺陷相關研究

（1） 內部控制缺陷的認定

國外學者的研究主要針對內部控制缺陷的重大程度、誘因以及審計的難易程度等方面。而國內學者主要從內部控制定性分析和定量分析兩方面對內控缺陷進行認定，以及對內部控制要素存在的缺陷進行研究。

Hogan和Wilkins（2008）對內控缺陷的分類主要根據內控缺陷的重大與否，并依據所波及的區域，把內部控制缺陷細分為大范圍、小范圍內控缺陷。Hammersley等（2008）則依據針對內控缺陷的審計是否簡單易行對內控缺陷進行分類，細分為內控缺陷審計困難的一類和內控缺陷審計較容易的一類。李宇立（2011）根據《薩班斯法案》同時結合我國的實際情況，對上市公司所存在的內部控制缺陷進行劃分，分別為報告方面、經營控制方面以及戰略方面三類。王惠芳（2011）研究深市A股上市企業披露的內控自評報告，從中得出上市企業披露的缺陷主要有內控制度建設問題、風險評估是否有效、內控執行不到位等方面。

（2） 內部控制缺陷披露的影響因素

自《薩班斯法案》實施以后，上市公司內部控制缺陷由自愿披露逐漸向強制披露轉變。學者們主要從企業治理、事務所特征以及財務報告特征這三個方面對內部控制缺陷披露進行分析。

①企業治理

Udi Hoitash（2009）認為內控缺陷和企業治理聯系緊密。劉麗芬和沙威（2012）實證分析得出公司上市年份、公司是否被立案調查以及子公司數量都影響著內部控制缺陷的披露。許寧寧和趙息（2013）以高管權力作為分析主體，發現在企業中當高管權力越大時，由于公司高管存在機會主義傾向，公司內部控制缺陷披露的意愿越小。劉啟亮等（2013）研究發現當上市公司處于高管集權的情況時，內部控制的改善不會明顯提高其所披露的內部控制信息質量，在高層管理者權力增加的同時，內部控制缺陷改善的程度則會變弱。楊程程和程小可（2015）認為上市公司高層管理者的薪酬水平和內部控制缺陷呈負相關，當公司高層管理者薪資上升，公司針對內部控制缺陷的自愿披露程度也會上升。

②事務所特征

Shu（2000）發現，相較于同行業其他審計機構，具有主導地位的會計師事務所更加注重對自身信譽的保護，并且在審計過程中運用的人力資源以及投入的物質資本都比較豐富，察覺內部控制缺陷也會更為敏銳。Ge、McVay（2005）認為正向關系在內部控制缺陷和審計事務所之間尤為顯著。Skaife（2007）研究發現審計師變更的頻繁程度和公司的內部控制缺陷披露程度呈正相關。

③財務報告特征

Krishnan、Visvanathan（2007）認為企業內部控制缺陷披露情況越完善時，發生財務重述的情況越少。Rice、Weber（2012）同其得出了相同結論，同時他們發現在財務報告錯報存在期間披露內控缺陷的企業數量較少。而國內學者周洋（2007）通過分析企業出現財務重述行為后的市場反應發現，這類企業有強烈的披露其內部控制缺陷的意愿，旨在增強市場的信心。田高良等（2010）以2008年上市公司發布的內部控制報告為突破口，發現審計師變更越頻繁，財務重述行為發生越多，企業存在內部控制缺陷的概率也越大。

2.會計信息質量相關研究

在我國會計信息質量特征中，如謹慎性、實質重于形式等特征不易用特定的變量去衡量，也無法客觀判斷。而及時性、可靠性以及相關性則可以用一些替代變量來衡量，所以下文主要將針對相關性、可靠性、及時性的相關研究加以總結。

會計相關性指出企業所提供的會計信息對于投資者而言，應起到與投資者所需信息相關聯的作用，可以幫助投資者了解企業曾經、當下以及預測未來這三個時間段內的大致狀況。王化成（2003）根據DKW模型構建增量預測價值模型，檢驗我國關于現金流情況的披露與投資者所需信息是否相關。劉峰（2004）以國外學者J.Francis（1999）構建的模型為基礎，對損益表以及資產負債表是否與投資者所需會計信息相關開展研究，并借鑒Ohlson（1995）的剩余收益模型，以此來分析損益表和資產負債表是否相關。

會計可靠性要求企業應當實事求是，不得弄虛作假，會計確認、計量和報告要以實際業務的發生情況為依據。在關于會計可靠性的研究方面，朱學義和劉建勇（2008）認為財務報告是否可靠可以依據上市公司在發布其財務年報后，是否還有發布更正或補充公告來判讀，他們認為大概率上當財務年報存在錯誤時才需要發布更正公告或補充公告，這對財務報告的可靠性造成了極大的影響。胡海邊和王波（2008）以層級分析法來計算應收賬款、其他應收款、主營業務收入等幾項指標的權重，認為會計信息的可靠性與權重呈正相關。

會計及時性要求對于已經發生的交易及事項，企業應當及時進行計量、確認和報告，不得在交易未發生時進行計量，也不得在交易已經發生后還不進行確認。束曉暉和伍利娜（2006）以會計年度結束日和會計年報公告日之間的天數間隔為基礎衡量會計信息及時性。王雄元（2008）以實際披露日與預約披露日之間的天數間隔來衡量及時性。

三、上市公司內部控制缺陷與會計信息質量的關系研究

下文主要從上市公司內部控制存在缺陷的主要表現，以及上市公司背景下內部控制缺陷與會計信息質量的相互作用兩方面來分析上市公司內部控制缺陷與會計信息質量的關系。其中，針對上市公司內控缺陷表現的分析，主要以內部控制的五要素作為分析的突破口，以上市公司在內部控制的內控環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督機制這五個方面所存在的問題作為上市公司內控缺陷的表現。

1.上市公司內部控制缺陷的表現

（1） 內控環境不平衡

為了達成相互制約的目的，董事會、股東會及監事會等部門組成了上市公司的內部治理機制。大股東掌握決策權，熟知內部信息缺陷及內控信息披露狀況，監事會和董事會作用被弱化。

（2） 風險評估不完善

經濟管理和財務風險狀況可以通過財務管理來掌控，進而高效穩定地降低公司經營中相關的財務風險。管理層利益與公司的財政、經營狀況息息相關，為使自身利益最大化，其往往會做出高收益決策，以私利為前提，刻意掩蓋某些活動存在的不可避免的風險，從而使客觀的信息披露受到嚴重影響。

（3） 控制活動不到位

會計控制系統對于上市公司在財務工作方面做出了嚴格要求，即遵守國家為了信息披露和市場穩定而制定的相關準則及制度。首先對于公司會計資料的保管，應確保其完整性、真實性；其次對公司賬目處理的過程也進行了規范，盡量規避會計賬目計算中出現的錯誤。內部控制的欠缺會使會計信息真實性下降，會計造假風險增加。

（4） 信息與溝通不暢通

良好的溝通是減少會計信息差錯的前提條件。溝通效率低會造成各部門運行不協調、信息有效性降低的情況，使員工發現問題、提出問題、分析問題、解決問題的過程受阻。不完善的信息溝通被相關人員當作造假的借口，掩蓋自身錯誤，使信息操縱事件頻頻發生。

（5） 監督機制不健全

成熟有效的監督制度會形成一道天然屏障，有效保護會計信息安全，預防信息失真。董事會、監事會、審計委員會、內審部門作為公司相對重要的監督部門，財務報表的編制和披露過程的審核監督是其主要責任。監督機制存在缺陷會使其無法對內部控制缺陷及相應的問題作出及時的反應，無法從根源上杜絕財務舞弊現象。

2.上市公司內控缺陷和會計信息質量的相互作用

（1） 內控缺陷阻礙了上市公司會計信息質量的提升

建立健全的內部控制體系不單單保障了所披露會計信息的真實完整，為公司管理以及評估起到了一定程度上的幫助，也在協調上市公司與全部利益相關方之間高質量的會計信息方面做出了貢獻。而相反，存在缺陷的內部控制制度在不利于企業保障會計信息質量的真實性和有效性的同時，也阻礙了上市公司有效提高會計信息質量。

（2） 低水平的會計信息質量不利于上市公司改進內控缺陷

當會計信息使用者可以從上市公司獲得高質量的會計信息時，一方面，會計信息使用者對上市公司的經營狀況進行了正確評估，可以做出vrm6BCr97AO0XJlyPQWgt/9TNcGsknMxSAvhJ74EJmw=正確的判斷和投資決定；另一方面，激勵了公司對存在問題的地方及時進行改正，對公司起到了監督的作用，防止因人為因素出現各種問題，在一定程度上完善了公司治理結構，有利于改進內部控制缺陷。低水平的會計信息質量不但不利于會計信息使用者對上市公司進行正確評估，而且無法起到外部監督的作用，阻礙了內部控制缺陷的改進。

四、上市公司內部控制缺陷對會計信息質量的影響

通過上文從內部控制五要素出發，對上市公司內部控制缺陷的分析，我們可以看出在這一層面內部控制缺陷主要表現為內控環境不平衡、風險評估不完善、控制活動不到位、信息與溝通不暢通以及監督機制不健全。下文主要從以上提到的五個方面出發，探究上市公司內部控制缺陷對會計信息質量造成的影響。

1.內部環境不平衡

縱觀公司架構，董事會、股東以及監事是其主要組成部分，治理結構就是管理企業內部的信息以及控制其存在的缺陷，并且進行有效的監管和監督。為了杜絕管理層利用虛假的會計信息謀取私利的現象，我們應該從會計的主體方面實時進行監控、調節、計劃、反饋。一個有效而全面的管控方案能夠為公司的信息安全保護做出巨大貢獻。內控環境存在缺陷的上市公司，董事會的權力遠超獨立董事，負責監察的監察會難以發揮其有效作用。上市公司的內控環境存在缺陷造成董事會大權獨攬，其在財務數據上做文章謀取利益的行為難以被察覺，對會計信息真實性造成嚴重影響。

2.風險評估不完善

會計信息質量在很大程度上取決于風險評價的時效性。風險是企業進行經營時難以避免的存在，管理者應該有敏銳的洞察力和直覺，以及對于信息的高敏感，就可以在度過風險危機的同時提高企業的信任度和市場地位。但是風險評價不全面的公司無法采用適當的方法對風險進行規避，進而無法采取有效措施及時進行合理調控，無法做到對重點業務的不疏漏，許多潛在的問題得不到有效解決，導致工作效率下降，無法將資產的損耗達到最低，使會計信息的信度和區分度無法得到有效保證。

3.控制活動不到位

控制活動作為能使公司達到利益最大化的一種內部控制策略，內部控制在公司內部的實行與發揮離不開控制活動，而同時控制活動作為會計信息的一種獲取途徑，會計信息質量的高低與控制活動的好壞往往密切相關。當企業沒有認識到控制活動的重要性，產生不恰當的控制活動時，企業管理者會更大限度地追逐利益，這不單無法為自身的發展打下良好的基礎，也破壞了行業穩定，造成投資者對整個行業失去信心。

4.信息與溝通不暢通

企業內部不同部門間溝通和交流機制的完善，不但促進了企業內部信息的完整傳遞，而且對信息的傳播途徑起到一定的規范作用，信息的時效性或者信息溝通及時是首要問題，起到了為企業管理者制定發展目標提供有效的信息支撐的作用。缺乏能夠保證會計質量的信息傳遞平臺，會使各個部門掌握的信息缺乏相對的時效性，合理歸類相關信息就變成了無稽之談，信息傳遞的偏差會越來越大，最終影響了相關信息的效度及利用。

5.內部監督不健全

審計作為上市公司內部監督的主要實行途徑，內部審計人員行為的規范是內部監督不可或缺的步驟，為保證和提升會計信息的真實性提供強有力的保障。因而內部控制監督作為提高企業內部財務信息質量的重要方式顯得尤為關鍵。公司缺乏完善合理的內部信息管控制度，致使實際權利被公司高層一手掌控，董事會脫離監察會的監督，獲取了控制內部缺陷信息披露的能力。企業缺乏真正意義上的監察、監督及調整，無法辨別失真信息，難以對其所產生的錯誤進行糾正，使高層管理層無法把控會計信息質量。且不健全的監督體系會增加財務舞弊的可能性，無法起到對會計信息質量把關的作用。

五、結語

內部控制缺陷對會計信息質量具有深遠的影響，本文從內部控制的要素出發，以內部控制所存在的缺陷作為基礎，從上市公司內部控制缺陷和會計信息質量兩者的相互作用關系作為突破口，研究上市公司內部控制缺陷對會計信息質量的影響?？梢钥闯鰞炔靠刂迫毕輰τ谔嵘龝嬓畔①|量而言具有非常大的影響，內部控制缺陷的存在對企業而言不利影響很多，一方面阻礙了上市公司會計信息質量提升；另一方面更是嚴重阻礙了企業實現長久發展。

因此，上市公司應站在實際的角度，不斷改善內部控制缺陷，優化經營管理機制。從內部控制存在缺陷方面出發，通過建立和完善信息交流和溝通機制、完善風險評估機制、優化內部控制環境和提高內部控制隊伍建設等出發，改善企業的內部控制缺陷，提升內部控制水平，幫助內部控制制度的有效發揮。在此基礎上不斷提升會計信息質量，以達到改善內部控制缺陷、提升會計信息質量的目的。

參考文獻：

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