經(jīng)營實體中經(jīng)營性收支分析方法的有效運用探究

摘"要：隨著市場競爭日趨白熱化，企業(yè)的成本和利潤壓力日益增加，來源于阿米巴經(jīng)營理論、適應新形勢下的劃小核算單元-事業(yè)部改革應運而生，因此，亟須一套與之配套的核算方法，用于快速、準確地核算事業(yè)部經(jīng)營成果。文章以湖北X公司事業(yè)部為例，探討在事業(yè)部生產(chǎn)經(jīng)營中，應用經(jīng)營性收支分析方法，便于快速反映、分析、評價事業(yè)部實現(xiàn)的經(jīng)營目標，以期為其他企業(yè)提供有益的參考。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營性收支；事業(yè)部改革；內(nèi)部交易；內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格；事業(yè)部利潤

中圖分類號：F221""""文獻標識碼：A"文章編號：1005-6432（2024）22-0068-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.22.016

1"引言

湖北X公司（以下簡稱“公司”）是中國航天科技集團有限公司控股子公司。隨著市場競爭日趨白熱化，公司大力推進以事業(yè)部為利潤中心的劃小核算單元改革工作，旨在落實經(jīng)營責任、激發(fā)經(jīng)營活力。劃小核算單元的核心在于責、權(quán)、利同時落實到位，確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)與業(yè)績考核掛鉤。財務部門按照會計準則對事業(yè)部的經(jīng)營活動進行會計核算，效率、及時性方面與事業(yè)部的客觀需求還有一定差距，因此文章探討在事業(yè)部的生產(chǎn)經(jīng)營中使用經(jīng)營性收支分析方法，確保經(jīng)營成果得以較為快速、準確的反映。

2"經(jīng)營性收支分析方法概述

2.1"經(jīng)營性收支分析方法來源

自2009年稻盛和夫領(lǐng)導日本航空公司開始，重組、止損、扭虧為盈，2011年實現(xiàn)凈利潤達1866億日元，2012年9月，日本航空公司在東京證券交易所再次上市，稻盛和夫的經(jīng)營哲學和阿米巴經(jīng)營模式為世界矚目。中國阿米巴商學院名譽院長詹承坤所著《阿米巴經(jīng)營會計》，詳細闡述了使用最簡單的記賬方式記錄經(jīng)營活動，形成簡潔高效的經(jīng)營會計報表，為廣大非財務專業(yè)人士服務。文章所述經(jīng)營性收支分析方法正是基于阿米巴經(jīng)營會計，并結(jié)合公司實際情況制定而成，用于服務、指導事業(yè)部經(jīng)營核算工作。

2.2"經(jīng)營性收支分析方法具體內(nèi)容

經(jīng)營性收支分析方法從結(jié)構(gòu)上分為事業(yè)部收入、原材料投入、燃動費、人工成本、制造費用、銷售業(yè)務費用、存貨凈增加等部分。其中：事業(yè)部收入分為客戶收入和內(nèi)協(xié)收入兩類，原材料投入包括生產(chǎn)過程所需的各項原材料投入，燃動費包括生產(chǎn)耗用的水、電、燃氣等，人工成本包括生產(chǎn)人工成本、管輔人工成本和銷售員人工成本，制造費用包括除管輔人工外的間接費用，銷售業(yè)務費用包括除銷售業(yè)務員人工外的銷售費用，存貨凈增加包括半成品和產(chǎn)成品的凈增加。

3"經(jīng)營性收支分析方法在財務管理中的重要性

3.1"把控整體經(jīng)營風險

事業(yè)部作為經(jīng)營的主體單位，是公司的利潤中心，由于其直接接觸市場，經(jīng)營風險和財務風險呈雙高態(tài)勢。因此，必須在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對經(jīng)營收支加以分析和控制，為經(jīng)營層和決策層提供可靠的依據(jù)，避免事業(yè)部經(jīng)營發(fā)生重大風險。

3.2"實施精細化成本管控

3.2.1"各事業(yè)部間成本管控

公司最終投向市場的產(chǎn)品，需要各個事業(yè)部進行通力合作，才能符合客戶預期或市場標準，而各事業(yè)部為產(chǎn)品付出的成本必須通過切實可行的核算方法進行確認和計量，并能夠通過經(jīng)營性收支分析進行評價，評判各事業(yè)部在產(chǎn)品成本和利潤中的貢獻，形成橫向?qū)耸袌稣也罹唷⒖v向?qū)藲v史謀長遠的良性競爭氛圍。

3.2.2"事業(yè)部內(nèi)部成本管控

在事業(yè)部內(nèi)部，需要依托工藝規(guī)范，固化標準工藝流程，細分成本屬性，在市場定價機制和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的框架內(nèi)，既要確保產(chǎn)品質(zhì)量合格，又要確保一定的目標經(jīng)營利潤，從而倒逼事業(yè)部內(nèi)部優(yōu)化生產(chǎn)流程，多個維度地深入梳理生產(chǎn)成本各要素，降低生產(chǎn)損耗，通過對標工藝標準找出成本偏差原因，從而實現(xiàn)成本管理精細化。

4"管理體系支撐

公司設立的事業(yè)部在經(jīng)營方面有三項特征：一是要向其他事業(yè)部采購關(guān)鍵原材料，二是自身承擔經(jīng)營業(yè)績指標，三是為承擔市場戰(zhàn)略管理的市場營銷部提供產(chǎn)品。基于上述特征，公司采取內(nèi)部交易的形式打通內(nèi)部價值鏈，建立配套的管理體系支撐事業(yè)部經(jīng)營。

4.1"內(nèi)部交易

公司制定了《內(nèi)部結(jié)算流程管理辦法》，捋順各事業(yè)部之間、事業(yè)部與市場營銷部之間發(fā)生的產(chǎn)品內(nèi)部轉(zhuǎn)移脈絡，明確經(jīng)營主體責任，促進內(nèi)部經(jīng)濟健康循環(huán)，助力事業(yè)部制革新落地。

4.2"內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

公司設立價格領(lǐng)導小組，負責內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，規(guī)定了工藝成本定價原則，通過制度的形式嚴格規(guī)范內(nèi)部交易，確保財經(jīng)紀律的執(zhí)行。

4.3"成本管控體系

公司堅持推進標準成本管理會計工具應用，將事業(yè)部產(chǎn)品按照生產(chǎn)工藝嚴格固化為標準成本，定期分析標準成本差異，為經(jīng)營決策提供指導。按照工藝流程嚴格劃分生產(chǎn)工序，每個工序匹配相應設備、人員，固化該工序的標準生產(chǎn)工時。根據(jù)生產(chǎn)工藝的特性，按照排列組合的數(shù)學原理，測算產(chǎn)品成本可能形成的正態(tài)分布范圍，以此倒逼產(chǎn)品成本。

4.4"全周期成本管控

充分應用中國航天科技集團有限公司財務課題《全周期成本管理模式構(gòu)建及應用》的研究成果，引入全周期成本管理理念，對產(chǎn)品實現(xiàn)橫向產(chǎn)品生命周期、縱向全周期成本的矩陣式成本管理創(chuàng)新。

4.5"財務信息化

2020—2022年中國航天科技集團有限公司大力推進財務信息化建設“三年躍升”工程，財務信息化建設工程順利完工并按期投入使用，解決了基礎核算效率和準確性的難題，尤其是重點建成了“成本樣本間”，將產(chǎn)品的工藝流程全部固化為信息系統(tǒng)控制，與生產(chǎn)管控系統(tǒng)、物資管控系統(tǒng)、物流采購系統(tǒng)聯(lián)為一體，實現(xiàn)“秒”結(jié)賬、“秒”出表，極大地提高了賬實一致性和及時性，為公司在事業(yè)部采用經(jīng)營性收支分析方法快速反映其經(jīng)營成果提供了強有力的信息化保障。

5"經(jīng)營性收支分析方法的具體運用

經(jīng)營性收支分析方法更多的是為廣大非財務專業(yè)人士服務，因此事業(yè)部經(jīng)營核算的重點在于“事業(yè)部經(jīng)營收支平衡情況”。文章選取某事業(yè)部2023年經(jīng)營相關(guān)數(shù)據(jù)為案例進行分析。該事業(yè)部是專業(yè)從事精細化工項目的主體單位，負債生產(chǎn)合成、銷售某高分子化學產(chǎn)品，除對民用市場銷售外，還對商業(yè)航天市場進行推廣。

5.1"事業(yè)部收入

客戶收入是向外部客戶銷售商品而形成的收入。內(nèi)協(xié)收入是事業(yè)部生產(chǎn)的產(chǎn)品，在既定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格下，通過有序的內(nèi)部交易，在公司內(nèi)部形成的收入，是事業(yè)部收入的重要組成部分，代表該事業(yè)部承擔的內(nèi)部交易成本在既定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格中能夠得到彌補的程度。采用內(nèi)部價交易結(jié)算內(nèi)協(xié)收入的方式，既激發(fā)了事業(yè)部的經(jīng)營活力，又在生產(chǎn)經(jīng)營中倒逼、壓控成本。由于該事業(yè)部的產(chǎn)品種類和規(guī)格型號是相對固定的，因此用內(nèi)協(xié)收入占事業(yè)部收入的比重可以衡量該事業(yè)部的業(yè)務方向和對公司內(nèi)需的貢獻。此外，內(nèi)協(xié)收入形成的利潤，也能夠衡量事業(yè)部對整個產(chǎn)品利潤的貢獻程度。

從表1的數(shù)據(jù)分析，內(nèi)協(xié)收入占事業(yè)部收入的比重為25.31%，表明該事業(yè)部2023年針對外部和內(nèi)部業(yè)務投入的生產(chǎn)資源比超過3∶1，說明該事業(yè)部的業(yè)務重點是外部市場。

5.2"生產(chǎn)要素投入

生產(chǎn)要素主要劃分為原材料、燃動費、人工成本（不含銷售人工成本）、制造費用（不含管輔人工成本）四項，在財務會計上通過復雜的成本核算形成半成品、自制半成品和產(chǎn)成品（此部分計算由“成本樣板間”自動計算完成）。

5.2.1"原材料

根據(jù)原材料的屬性進行劃分，在表1中的數(shù)據(jù)，計算原材料投入占生產(chǎn)要素投入和事業(yè)部收入的比重分別為80.35%、65.07%，通過與歷年生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的比對來判斷該數(shù)字的真實性。如果差異較大，財務部門和事業(yè)部需要配合查明原因，并有針對性地提出改進措施。一是核對產(chǎn)量、產(chǎn)品種類及其規(guī)格型號，再根據(jù)相應的生產(chǎn)工藝進行數(shù)據(jù)還原，計算確定各類原材料的耗用量，與實際領(lǐng)用消耗量對比，判斷是否存在原材料損耗過大的情況；二是將歷年來的關(guān)鍵原材料加權(quán)平均單價進行縱向?qū)Ρ龋袛嗍欠耜P(guān)鍵原材料價格波動較大；三是對各項產(chǎn)品歷年銷售的單價進行縱向?qū)Ρ龋袛嗍欠癞a(chǎn)品銷售單價波動較大。

5.2.2"燃動費

事業(yè)部生產(chǎn)耗用的水、電、燃氣應采取可靠的計量手段，確保第一手資料真實可靠。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，還要對生產(chǎn)工時進行有效記錄與統(tǒng)計，通過數(shù)據(jù)分析，判斷水、電、燃氣在哪一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)耗費較大，是否存在改進空間，例如反應釜的升溫或者降溫時間較長，既耽誤生產(chǎn)，又消耗大量電力，能夠通過技術(shù)改造來降低電力消耗，從而提升生產(chǎn)效率。

5.2.3"人工成本

根據(jù)表1列示數(shù)據(jù)，計算生產(chǎn)人工成本和管輔人工成本投入占生產(chǎn)要素投入的比重分別為9.74%、4.99%，占事業(yè)部收入的比重分別為7.89%、4.04%。此數(shù)字與歷年來相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)對比，判斷是否人工成本增速過大，人工成本增速與事業(yè)部收入增速是否匹配，事業(yè)部經(jīng)營業(yè)務結(jié)構(gòu)是否發(fā)生重大調(diào)整，綜合評價人工成本增速應保持何種水平，能夠有效地、科學地刺激事業(yè)部經(jīng)營發(fā)展。此外，銷售人工成本按照公司既定銷售制度，明確為一項變動費用，在事業(yè)部的銷售費用中核算。

5.2.4"制造費用

設備折舊費、維修費、安全生產(chǎn)費和誤餐費等是事業(yè)部制造費用中占比較大的項目，而且列支金額相對固定，對生產(chǎn)要素投入、事業(yè)部收入及相關(guān)指標的影響較小。

5.3"銷售業(yè)務費用

在表1中，銷售人工成本列示在人工成本之下，因此銷售業(yè)務費用與財務會計核算的銷售費用的區(qū)別為銷售業(yè)務費用不包含銷售人工成本，因而僅針對費用的列支情況進行分析。

銷售業(yè)務費用中占比最大的是運輸費，占事業(yè)部收入的3.08%。通過對客戶所在地、運輸產(chǎn)品、運輸單價等銷售信息的復核，還原全年銷售產(chǎn)品應產(chǎn)生的運輸費，對比實際列支的情況和以前年度運輸費占事業(yè)部收入的比重，存在較大差異的，找出原因并制定改進措施。

5.4"事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況

事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況是經(jīng)營性收支分析方法中最核心的部分之一，表明當期事業(yè)部的原材料、燃動費、人工成本、制造費用和銷售業(yè)務費用等五項經(jīng)營投入是否能夠得到事業(yè)部收入的有效彌補，通過計算公式表達為：事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況=事業(yè)部收入-原材料-燃動費-人工成本-制造費用-銷售業(yè)務費用。若事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況為負，則表明事業(yè)部收入無法彌補五項經(jīng)營投入，該實體經(jīng)營很難科學持續(xù)；若事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況為正，則需要綜合應收賬款和存貨凈增加的情況進行判斷。

5.5"存貨凈增加

事業(yè)部當期生產(chǎn)要素投入經(jīng)過“成本樣板間”自動計算，形成半成品、產(chǎn)成品等存貨，極大簡化了核算工作量，提高了信息使用質(zhì)量和轉(zhuǎn)化效率。

如果形成了銷售，則將存貨結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本，這一過程對于事業(yè)部來說太過繁瑣，因此在經(jīng)營性收支分析方法中，僅針對存貨的凈增加進行處理，當期銷售成本（不考慮期初存貨的情況下）通過公式表達為：銷售成本=生產(chǎn)要素投入-存貨凈增加。

5.6"事業(yè)部利潤

[JP+1]事業(yè)部利潤是事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況剔除了存貨凈增加后的指標，通過公式表達為：事業(yè)部利潤=事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況+存貨凈增加。該公式可以進一步拓展為：事業(yè)部利潤=事業(yè)部收入-（原材料+燃動費+生產(chǎn)人工成本+管輔人工成本+制造費用）+存貨凈增加-（銷售人工成本+銷售業(yè)務費用），與財務會計對利潤的表達一致。

5.7"關(guān)鍵數(shù)據(jù)和指標的運用

經(jīng)營性收支分析方法除了內(nèi)部交易與內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價這一核心環(huán)節(jié)外，還要通過對以下幾個方面進行深入研判，來判斷成本費用列支金額的合理性，從而驗證事業(yè)部的經(jīng)營成果和經(jīng)營質(zhì)量是否存在問題。

5.7.1"生產(chǎn)要素投入比率

從公司目前的產(chǎn)品種類及產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)分析，原材料占生成成本的比重為55%～60%。當生產(chǎn)投入的各要素占生產(chǎn)成本的比率與“大數(shù)據(jù)”比，出現(xiàn)較大波動，則反查生產(chǎn)記錄，查看是否產(chǎn)品結(jié)構(gòu)出現(xiàn)較大變化、是否原材料采購成本波動較大、是否生產(chǎn)環(huán)節(jié)損耗增加等。例如：某年某事業(yè)部在《經(jīng)營性收支情況表》中的某外購膠粘劑成本占生產(chǎn)要素投入比率同比大幅增長，反查該事業(yè)部生產(chǎn)記錄，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營策略有所調(diào)整，使用外購膠粘劑生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量同比大幅增加，導致產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)出現(xiàn)變化。

5.7.2"關(guān)鍵經(jīng)營指標的真實性

在經(jīng)營性收支分析方法中，事業(yè)部收入、原材料與增值額、原材料占生產(chǎn)要素投入比率和毛利率等數(shù)據(jù)存在勾稽關(guān)系，公式表達為：原材料/事業(yè)部收入=（1-毛利率）×原材料占生產(chǎn)要素投入比率，其中：原材料占生產(chǎn)要素投入比率和毛利率是“大數(shù)據(jù)”分析的結(jié)果，相對固定，因此若公司的戰(zhàn)略和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)未出現(xiàn)較大調(diào)整，原材料與事業(yè)部收入的比率也是相對固定的，如果出現(xiàn)較大差異，則說明相關(guān)數(shù)據(jù)的真實性均存疑，或者出現(xiàn)特殊情況。例如：事業(yè)部當期累計繳納增值稅同比增加139萬元，增幅遠遠超過其經(jīng)營規(guī)模增幅，總體納稅規(guī)模也超過其經(jīng)營規(guī)模應匹配的納稅額度。根據(jù)實際繳納稅額反向計算的原材料占生產(chǎn)要素投入比率低于“大數(shù)據(jù)”顯示的數(shù)值，因此反查原材料采購情況，發(fā)現(xiàn)650萬元原材料未按照合同要求及時取得增值稅專用發(fā)票報銷，增加了經(jīng)營性現(xiàn)金支出（稅費支出）。

5.7.3"持續(xù)經(jīng)營能力分析

事業(yè)部經(jīng)營性收支平衡情況是判斷事業(yè)部是否能夠持續(xù)科學經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，若為負，則說明事業(yè)部收入無法彌補五項經(jīng)營投入，該實體經(jīng)營很難科學持續(xù)；若為正，則說明五項經(jīng)營投入能夠得到彌補，再綜合營運資本變動的情況分析是否存在嚴重占用資金的情況，從而綜合評判其持續(xù)經(jīng)營能力。

5.7.4"經(jīng)營性收支分析方法的拓展應用

該方法除了用于事業(yè)部的經(jīng)營核算，還可以向下分解用于班組的經(jīng)營核算。將班組視為一個獨立經(jīng)營實體，所從事的生產(chǎn)/服務可以根據(jù)定價規(guī)則制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，作為生產(chǎn)過程中的耗費彌補，同時也要對生產(chǎn)過程進行深入剖析，是否還存在優(yōu)化和降本增效的可能，真正地將生產(chǎn)經(jīng)營分解落實到一線班組和員工，為生產(chǎn)經(jīng)營獻策獻力。

6"經(jīng)營性收支分析方法的應用效果

6.1"考核結(jié)果應用良好

公司對各事業(yè)部采用經(jīng)營性收支分析方法快速計算經(jīng)營成果，與各事業(yè)部預期基本一致，體現(xiàn)了核算口徑一致、評價標準一致、考核結(jié)果一致的內(nèi)外部良性經(jīng)濟運行。在主管部門考核階段，極大減輕了經(jīng)濟任務目標考核的壓力，提高了考核工作效率。

6.2"經(jīng)營管理能力提升

經(jīng)營性收支分析方法主要面向非財務專業(yè)人士，相對簡單明了，各事業(yè)部對承擔的經(jīng)濟任務能夠進一步分解落實，借助標準成本工具，將產(chǎn)品成本逐項細分，將生產(chǎn)工序細分，推進了成本精細化管理。

經(jīng)營性收支分析方法中對存貨變動情況也進行了規(guī)定，讓事業(yè)部在經(jīng)營管理中更加注重經(jīng)營質(zhì)量的提升，將國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、中央企業(yè)提倡的“兩金”管控，合理融入日常經(jīng)營管理工作中。

7"結(jié)論

靈活運用經(jīng)營性收支分析方法，使得實體經(jīng)營情況得到較為快速、準確的反映，避免了財務會計在成本費用分攤、結(jié)轉(zhuǎn)等復雜煩瑣的會計處理方面帶來的差異。通過進一步的深入分析，充分運用“大數(shù)據(jù)”的理念，為支撐經(jīng)營決策提供可靠依據(jù)。在當前市場環(huán)境下，受產(chǎn)品生命周期影響，產(chǎn)品銷售價格整體上呈現(xiàn)逐年下滑趨勢，而關(guān)鍵化工原材料和人工成本均有不同幅度的增長，倒逼事業(yè)部向成本要效益，努力壓控生產(chǎn)成本，使得全員參與經(jīng)營的理念深入人心，從生產(chǎn)浪費中深挖潛力，提升工作效率，真正地落實經(jīng)營責任、激發(fā)經(jīng)營活力。

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