會計的詩與遠方：賬目常清，友誼長存

【摘 要】 《簿記論》對會計學科的發展起到了開拓性作用，其歷史貢獻不可磨滅，帕喬利因此贏得“現代會計之父”的美譽。通過回顧帕喬利的生平，梳理和挖掘《簿記論》的主要內容，闡述帕喬利如何開創性地建立復式簿記系統，如何為會計學科的建立和發展奠定基礎，對今天的會計發展仍然具有重要的啟示作用?！恫居浾摗凡粌H提出會計作為經營管理有效手段的基本要求，即“賬目常清”，而且明確提出了會計發展的終極目標，即“友誼長存”。在《簿記論》出版530周年之際，重溫該書倡導的“賬目常清，友誼長存”這一影響深遠的歷史貢獻，領悟帕喬利對會計終極目標的闡釋，不僅為會計理論工作和會計實務工作提供了重要啟示，而且展現出了會計發展的“詩與遠方”。

【關鍵詞】 《簿記論》； 復式簿記； 賬目常清； 友誼長存； 詩與遠方

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）18-0132-04

一、引言

盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）是一位意大利文藝復興時期的學者、神父、數學家和簿記學家。帕喬利出生于意大利的塔瓦尼亞（Taviano），但具體的生卒日期不詳。他早年在亞維拉（Urbino）和佛羅倫薩（Florence）接受教育，后來在佛羅倫薩大學學習數學和神學。他的數學知識很廣泛，涵蓋了幾何學、代數學、比例學等領域。帕喬利先后在佛羅倫薩、威尼斯等地學習和工作，年輕時曾在佛羅倫薩經商，積累了豐富的商業實踐經驗。他與當時眾多知名學者有著密切的交往和聯系，包括達·芬奇和拉斐爾等。他的數學和會計學研究成果使他為會計發展奠定了堅實的基礎，也因此贏得“會計之父”的美譽[ 1 ]。

帕喬利是一位出色的著作家和充滿魅力的講演者與教師。他既是篤正的神教徒，又是一位公認的在數學、神學、建筑學、軍事戰術學、體育與競技以及商業經營等領域有著淵博知識的學者。他先后在意大利的佛羅倫薩、米蘭、佩魯賈、那不勒斯和羅馬的5所大學執教，同時還做過許多高官達貴和富商大賈的家庭教師[ 2 ]。鑒于帕喬利在以上方面取得的成就和所作出的歷史貢獻，他的家鄉意大利圣塞波爾克羅鎮（Borgo San Sepolcro）的居民于帕喬利離世300多年后的1878年，為他樹立了一個紀念碑。紀念碑的碑文寫到：

“獻給盧卡·帕喬利——他是列奧納多·達·芬奇和雷奧·貝蒂斯塔·阿爾貝蒂的朋友和教師。他首先賦予代數以科學的地位和結構，他是把代數應用于幾何學的偉大先驅，他創立了復式簿記并撰寫了其后成為未來思想的基礎和不變形式的數學著作。在本地區商界社團的推動下，圣塞波爾克羅民眾對過去370年的疏忽深感遺憾，現特為自己的偉大市民樹立此紀念碑?！保ú居浾?，P109）

現代會計離不開復式簿記，而復式簿記離不開盧卡·帕喬利。只要有一點會計史常識的人都懂得，帕喬利的名字是同復式簿記和建立在復式簿記基礎上的現代會計緊緊連在一起的。帕喬利的《簿記論》是否算是第一本描寫復式簿記的著作可能仍有爭論，但不管結論如何，都不會有損于這部膾炙人口的會計著作在會計發展史中的地位及其巨大深遠的影響。帕喬利作為“現代會計之父”是當之無愧的（簿記論，中文版序P4）。

二、《簿記論》的誕生與歷史影響

帕喬利最著名的著作《簿記論》是關于會計和商業數學的重要著作，被認為是現代會計學的奠基之作。這部于1494年首次出版，距今已有530年之久的著作以拉丁文寫成，全書分為五個部分，包括算術、幾何、比例以及簿記學等內容。《簿記論》是《算術、幾何、比與比例概要》（Summa de arithmetica，geometria，proportioni et proportionalità）的第三部分，其標題是“Particularis de Computis et Scripturis”。因此，《簿記論》也可以直接翻譯為“計算和記錄的詳論”。這部著作系統地闡述了復式簿記的原理和方法，并以具體的例子詳細解釋了如何使用復式簿記來記錄商業交易、登記財產金額和數量以及計算損益，是商人經商和管理生意的有效手段。

《簿記論》為會計學奠定了基礎，并對數學和藝術領域的發展作出了重要貢獻?！恫居浾摗肥且槐居糜谥笇倘私浬虝r記錄日常經營收支、登記財產數量和金額以及計算損益的專門著作，按照帕喬利的說法就是《簿記論》中的知識和方法是希望獲得經營成功的商人必須具備的條件?！恫居浾摗凡粌H系統地總結了當時已有的簿記知識，而且對當時會計學的基本原理和復式記賬方法進行了系統的歸納、整理和提升，并作了深入淺出的闡述。《簿記論》出版后廣受歡迎，成為當時最流行的會計教材，被譯成多國文字在歐洲廣泛傳播，奠定了現代會計學科體系的基礎和框架。盡管帕喬利的《簿記論》已經出版了530年，但它的影響力仍然存在并持續發揮作用。530年來，《簿記論》不斷被翻譯成荷蘭文、意大利文、德文、法文、俄文和英文等多種文字。第一個翻譯帕喬利著作的是荷蘭人杰·亞賓·克里斯托聲，他于1543年把帕喬利的這部著作分別譯成荷蘭文、法文和英文。第一個德文版本發表于1876年，在1893年首次出現了俄文版本。首個中文版的《簿記論》是在我國會計學家葛家澍、常勛、林志軍、李若山、李松玉等人的共同努力下，將美國R·G·布朗博士和K·S·約翰斯頓博士現代英文版的帕喬利關于計算與簿記要論全文共三十七章以及另外三個組成部分譯成中文，并于2009年由立信會計出版社出版發行，為中文讀者閱讀此書提供了極大的便利[ 3 ]?！恫居浾摗繁皇廊苏J為是一個巧妙的科學核算系統。德國詩人、文學家、哲學家歌德（Goethe）更是贊美《簿記論》提出的復式簿記是“人類智慧的絕妙創造之一，每一個精明的商人從事經營活動都必須利用它”[ 4 ]。

《簿記論》是世界上最早系統論述會計學的專著，使會計學得以創立和發展[ 5 ]。帕喬利在《簿記論》中提出的復式記賬法和“有借必有貸，借貸必相等”的賬面平衡原理，至今仍是現代會計學的基石。帕喬利的《簿記論》對現代會計的貢獻和影響無論如何褒獎都不過分?，F代著名會計學家葛家澍教授指出：“人們贊美復式簿記絕不是偶然的。它歷時500年而至今仍成為現代會計記錄部分的支柱，證明它的科學性經過了長時期的歷史考驗?！泵兰毡局麜媽W家井尻雄士把復式簿記的優點作了比較全面而深刻的闡述。他說：“人們說到復式簿記（Double-entry Bookkeeping）的長處往往只從小節著眼，說它因為一筆數目登記兩次可以通過計數核對而減少差錯。其實遠非如此。在單式簿記下，一家企業的現狀，只能用現有財富的一套賬戶來表示，而復式簿記卻迫使人們以一套適當的資本賬戶來‘算得’現狀。資本賬戶記錄了導致現狀的各種過去業務。所以，經管責任（Accountability）乃是復式簿記的核心。更重要的是，在復式記賬制（Double-entry System）之下，從過去算得現在的會計，不是碰巧地、隨意地完成的，而是完全地、有系統地完成的，因為不然的話，兩方就失去平衡了。復式簿記制最基本的貢獻就是它讓經理和會計人員經受這種壓力—— 一定要交代財富的變化?！保ú居浾?，中文版序P2）

三、《簿記論》功標青史的貢獻：賬目常清，友誼長存

（一）《簿記論》對賬目常清的貢獻

帕喬利是把理論推向實踐的一個先行者。帕喬利認為：“理論是重要的，但只有被應用于實踐才是有價值的?！迸羻汤珜憽恫居浾摗返哪康氖?，編集數學知識和簿記知識，傳授給意大利人民，希望他們能夠運用這些知識改善自己的生活（簿記論，P113）。《簿記論》以借貸復式記賬法為基礎，描述了由原始盤存結果和交易結果到損益計算并結轉到資本賬戶的一整套會計核算體系：根據盤存結果在賬簿上登記原始分錄；記錄交易；過入分類賬；填寫過賬摘要；編制試算表以查核記賬過程的正確性；開設經營賬戶；開設收入和費用賬戶；結清虛賬戶（過渡性賬戶）并通過損益賬戶轉入資本賬戶。《簿記論》介紹的財產盤存和賬務處理方法構成了現代會計核算系統最基本的基石，使得商人能夠對自己的經營情況實現“賬目常清”，為商人經營的持續和經營的成功提供了有效手段。

首先，提出借貸復式記賬法。帕喬利在《簿記論》中詳細介紹了借貸復式記賬法的應用[ 6 ]。借貸復式記法是一種用于記錄和追蹤財務交易的方法，在當時的商業活動中得到了廣泛應用。借貸復式記賬法要求商人對發生的每項經濟業務都必須記錄在兩個或兩個以上的賬戶中，從而保持賬目平衡。這一理論確立了會計記錄的本質特征，即每個交易都應記錄在相應的賬戶中，資產和負債的變動必須同步進行。借貸復式記賬法所主張的賬面平衡原理強調資產和負債兩方面賬目的平衡，為會計報表提供了理論依據，也為財務管理提供了科學的工具和框架。借貸復式記賬法的應用提高了財務信息的準確性和可靠性，為商業活動的發展提供了不可替代的支持和輔助。

其次，設置賬簿和賬務處理。在財產清單編制完成后，對交易進行賬務處理的必要條件是設置三本賬簿：備忘簿、分錄賬和分類賬?！恫居浾摗返牡谖逭轮恋谑略敿毥榻B了備忘簿、分錄賬和分類賬的設置、驗證及登記方法。備忘簿是商人用來序時逐筆記錄一切交易的賬簿，應由商人自己登記，若本人不在時可由代理人或助手代為記錄。分錄賬是商人使用獨特的具有特定含義的借貸符號、金額及會計科目記錄財產目錄中所有項目的賬簿。財產目錄中的所有項目應按一定順序全部登記到分錄賬中（簿記論，P19）。每一正常業務項目除非含有這兩個表達符號，否則不能登記到分錄賬中（簿記論，P25）。分類賬是商人分類記錄財產目錄中所有項目的賬簿。分錄賬中登記的每筆分錄必須分兩次過入分類賬：一次過入借方，另一次過入貸方（簿記論，P32）。即按照借貸符號指明的賬戶方向和科目的名稱分別登記?！恫居浾摗返谌隆暗怯浄诸愘~的規則和方法概述”，具體從15個方面對登記分類賬的方法作了詳細的說明。

再次，編制財產目錄。為了完整地記錄和反映商人的所有動產和不動產，以及在這一天“我”欠別人（債務）和別人欠“我”（債權）的財產，就需要編制財產目錄。《簿記論》的第二章詳細介紹了財產盤存、財產目錄以及編制財產目錄的方法。商人必須按如下步驟編制他的財產目錄：（1）應將屬于他的一切財產，即個人的動產或不動產，記在一張紙上或單獨的賬簿上。他總是應先記錄那些價值高且易丟失的東西，諸如現金、珠寶和銀器等。至于不動產，諸如房屋、土地、湖泊、草地以及池塘等，則不像個人動產那樣容易丟失。（2）他必須按照適當的順序將所有的其他事情填入財產目錄。自然，要填上年、TAqQzSoVu5aMnT/S/7dFda2xUqE0gAjuxa9FBDQjHig=月、日，地址，以及本人的姓名。全部財產應在同一天填入財產目錄，否則，將來就難于管理（簿記論，P4）。接著在第三章列示了一個如何編制涉及現金、珠寶、衣物、金銀器皿、布料織品、床上用品、倉庫調料存貨及用于鋪蓋的各種羊毛皮、貂皮和房屋、土地、銀行存款、別人欠的債權與欠別人的債務等15項財產目錄編制實例。

最后，提出了貨幣計價、會計分期等會計基本概念，設計了分類科目體系，將資產、負債和所有者權益明確區分開來，并為科目設置提供了方法論，從而確保了賬目的完整性和準確性。《簿記論》提出商人年底應對各個賬目進行試算平衡，為下一年提供依據，這成為現代會計賬簿體系的基礎，對后來的會計科目分類和會計報表編制與完善均產生了深刻影響?！恫居浾摗愤€提出應實行會計年度的分期制度，為今天的財務報表提供了重要參考。

總之，帕喬利《簿記論》的出版，極大推動了會計學從簡單的單式記賬系統邁向一個嚴密的復式記賬系統，對現代會計學理論體系的建立具有深遠影響。此外，帕喬利在《簿記論》中還提到風險管理和內部控制等重要概念。這些概念對企業的持續經營和發展至關重要，為現代企業管理提供了寶貴的經驗和教訓。

（二）《簿記論》對友誼長存的貢獻

帕喬利不僅是一位“把理論推向實踐的先行者”，而且是一位闡釋會計終極目標和會計發展方向的引領者。下面著重從《簿記論》對處理利益相關者關系的貢獻和對確立會計終極目標的貢獻兩方面進行介紹。

1.對處理利益相關者關系的貢獻

在帕喬利生活的時代，商人面臨著如何處理好與各個利益相關者關系的問題。在《簿記論》中提到處理利益相關者關系的問題至少涉及四個章節，即第七章“驗證所有賬簿，為什么要驗證賬簿，由誰來驗證”、第十七章“怎樣記錄與威尼斯地方當局管轄的市政機構和市立放款銀行的往來賬目”、第二十九章“如果賬簿不是每年結清，應如何在分類賬簿的分錄間改變年份”、第三十章“如何為債務人或雇主編制賬戶摘要清單，如果你是管理他財產的經理或代理人”。

在第七章“驗證所有賬簿，為什么要驗證賬簿，由誰來驗證”中明確提到，“將所有賬簿呈遞給商務官員（如佩羅薩城任命的執政官）”以驗證賬簿的真實性（簿記論，P19）。這里，帕喬利認為政府是利益相關者，商人應該接受政府對賬簿記錄的監督和指導，向政府商務官員提交賬簿并查驗。

在第十七章“怎樣記錄與威尼斯地方當局管轄的市政機構和市立放款銀行的往來賬目”中提到，“如果你與威尼斯市立放款銀行、佛羅倫薩的其他銀行、熱那亞銀店或其他市政機構發生經濟往來，你一定要非常認真地記賬。借貸事項必須由辦事人員填寫有效的書面證據。請將這一忠告牢記在心，我在本章末解釋有關憑證與文件時，將說明其原因”（簿記論，P41）。除此之外，還要“為稅收官員和其他市政官員設賬記錄”（簿記論，P42）。這里，帕喬利說明政府稅務官員和政府經辦的機構是利益相關者，應該設置專門的賬簿詳細記錄，保證真實無誤。

在第二十九章“如果賬簿不是每年結清，應如何在分類賬簿的分錄間改變年份”中提到，“每一年都結清賬簿是一個好辦法，當你與他人合伙經營時尤為如此。正如諺語所說的那樣：賬目常清，友誼長存”（簿記論，P74）。這里，帕喬利說明，合伙人是利益相關者，作為經營管理者應當向合伙人提供“賬目常清”的賬簿信息，從而保證利益相關者之間的合作關系能夠“友誼長存”。

在第三十章“如何為債務人或雇主編制賬戶摘要清單”中提到，“如果你是管理他財產的經理或代理人，還必須懂得如何依照債務人的請求為其編制賬戶摘錄單（或說明）。債務人的這種正當請求是沒有理由加以拒絕的，在他與你保持著長期往來的情況下尤其如此”（簿記論，P75）。這里，帕喬利說明債權人是利益相關者，作為財產管理者應當提供賬簿信息。

2.對確立會計發展終極目標的貢獻

上文分析了帕喬利提出的“每一年都結清賬簿是一個好辦法，當你與他人合伙經營時尤為如此，正如諺語所說的那樣：賬目常清，友誼長存”，這是從將合伙人看作是重要的利益相關者視角而言的。雖然帕喬利對這句話本身沒有展開論述，但是我們感悟帕喬利所說的“賬目常清，友誼長存”，就是對會計發展終極目標的理論闡釋和方向引領。帕喬利在《簿記論》中提出的“賬目常清，友誼長存”，是會計工具應用與終極目標有機結合的體現，兩者相輔相成，不可或缺。賬目常清是友誼長存的基礎和保障，沒有賬目常清的基礎和保障，就不可能實現友誼長存；同理，友誼長存是賬目常清的目標和方向，沒有友誼長存這個目標和方向的引領，賬目常清就失去了應有的意義。帕喬利《簿記論》的賬目常清是建立在友誼長存的會計價值取向的基礎之上的。若沒有賬目常清，會計就失去了最基本的功能；而若沒有友誼長存，會計就失去了發展的方向。500多年來，經過一代又一代會計人的不懈努力，特別是近年飛速發展的人工智能加持下，距離帕喬利提出的“賬目常清”或將指日可待，同時，我們也更期待會計發展的詩與遠方：“友誼長存”能夠早日實現。

四、結論與啟示

在《簿記論》出版530周年之際，重溫現代會計之父帕喬利的生平和《簿記論》的歷史功獻，對指引當前和未來的會計理論工作與會計實務工作具有重要的現實意義。帕喬利生活在文藝復興時代，不僅是一名嚴謹的學者，而且是一名虔誠的神父。帕喬利學者與神父的身份二重性，直接決定了《簿記論》所論述的內容，不僅包含會計作為經營管理有效手段的基本要求，即“賬目常清”，而且涵蓋了會計發展的終極目標，即“友誼長存”。在《簿記論》產生500多年后的今天，會計理論與會計實務正面臨著公允價值與歷史成本的權衡、數據資源入表、ESG報告等諸多挑戰與轉型。面對這些問題，我們不僅要在工具或手段層面進行利弊權衡，而且應當時常反思會計的初心是什么？！我們要以會計的“詩與遠方”——賬目常清，友誼長存，作為應對現實會計問題的引領和方向。

【參考文獻】

［1］ 吳水澎，劉峰.從《簿記論》看帕喬利的會計思想［J］.會計研究，1994（3）：29-31.

［2］ 盧卡·帕喬利.簿記論［M］.林志軍，李若山，李松玉，譯.上海：立信會計出版社，2009.

［3］ 葛家澍，王光遠.紀念帕喬利復式簿記論 建立我國財務會計概念結構［J］.會計研究，1994（3）：8-11.

［4］ NISWONGER C R，FESS P E.Accounting principles［M］.Cincinnati，Ohio：South-Western Pub.Co.，1977.

［5］ 郭道揚.復式簿記起源歷史環境新論［J］.會計研究， 2007（12）：15-22.

［6］ 樊利平.帕喬利《簿記論》創新及啟示［J］.會計之友，2020（6）：150-156.