數據資產入表對審計流程的影響及應對

【摘要】當前， 數據資源被視為重要的資產并納入企業資產負債表， 這一轉變不僅給審計行業帶來了前所未有的挑戰， 也為其專業化和技術革新提供了新的機遇。本文以某地級市國有平臺A集團公司為研究對象， 基于現代風險導向審計研究視角， 探討數據資產入表對審計流程各個階段的具體影響， 分析注冊會計師在審計計劃階段、 風險評估階段、 風險應對階段及業務完成階段等關鍵環節中如何應對數據資產入表帶來的新挑戰。數據資產入表對審計人員提出了更高的要求， 審計人員不僅要精通傳統的財務審計技能， 還必須對數據科學和信息技術有更深入的理解， 需要建立以數據安全為核心的風險評估思維， 并能夠有效運用人工智能等先進技術工具。在執行實質性程序時， 注冊會計師需關注數據資產的權屬查驗、 初始計量、 后續計量以及數據資產的分類等。本研究旨在為數據資產入表的審計實務提供創新的思路和實用的方法， 助力審計人員更好地把握數據經濟時代的機遇。

【關鍵詞】數據資源；數據資產；風險導向；審計流程；審計應對

【中圖分類號】F239；F233 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）17-0093-10

一、 引言

2022年我國數據交易行業市場規模達876.8億元， 多數領域的第一筆數據交易已經順利完成， 各數據交易所的數據產品掛牌數量和交易數量穩步提升。例如： 截至2024年5月底， 上海數據交易所的數據產品掛牌數量自2021年11月成立時的20個躍升至近3800個， 年交易額突破10億元； 海南省數據產品超市的數據產品掛牌數量共有1986個， 交易額達8.49億元。這都彰顯了我國數據交易市場的活躍度和影響力。隨著數據交易市場的發展與壯大， 數據資產將成為對財務報表預期使用者的判斷具有重大影響的資產。

黨的二十大報告提出， 要加快建設數字中國， 加快發展數字經濟。為落實數字中國建設的新部署， 加速構建數據基礎制度， 2022年12月19日， 中共中央、 國務院發布《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》（簡稱“數據二十條”）， 提出要“探索數據資產入表新模式”。財政部對該意見積極響應， 于2023年8月1日發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（簡稱《暫行規定》）。《暫行規定》的發布， 是財政部高效落實“數據二十條”的具體實踐， 體現了國家對數據資產的高度重視。《暫行規定》明確提出： 滿足資產確認條件的數據資源， 應當記入資產負債表相關項目。這為企業在數據資源的會計處理方面提供了規范和指導。然而， 數據資源固有的復雜特性， 給審計實務帶來了一定的挑戰， 同時也推動著審計行業的專業化發展和技術層面的革新升級。隨著2024年1月1日《暫行規定》的全面實施， 探究《暫行規定》執行對審計領域產生的實際影響就顯得尤為迫切。

學術界已針對數據資源相關會計處理開展較為廣泛的探討。早期研究采用數字資產或數據產品概念較多。在是否應確認為相關資產的探討中， 多數學者認為數字資產或者數據資產作為企業的一種特殊資產， 應單獨開設科目如“數字資產”或“數據資產”進行確認、 計量和報告（徐全華，2002；呂玉芹等，2003；沈小平和方志英，2006；金延梅，2018；羅玫等，2023）。黃世忠等（2023）從商業模式視角探討了數據資產入表的可行性， 程小可（2023）試圖構建基于國際財務報告準則（ IFRS）概念框架的數據資產會計標準。《暫行規定》的出臺終結了對數據資源是否應入賬的探討， 其明確規定數據資源在滿足無形資產或者存貨確認條件時， 應進行相應會計處理， 通俗的表達方式為“數據資產入表”。《暫行規定》的出臺也引起了學術界的廣泛關注。數據資產入表使得數據要素價值的潛能得到充分釋放， 為企業發展提供動力支持（程小可，2023）， 為企業價值發現開辟新思路（趙治綱，2024）。但數據資產入表也帶來了財務操縱風險， 現階段需要迫切解決的問題是如何應對數據資產入表帶來的財務報表審計風險（廖屹峰，2024）。羅玫等（2023）認為， 應加強對數據資產信息內容H92JDYg7mpOWerzpjimB+zBXnOBelvi5UqIMH5af9uU=的審計。同時， 審計師應積極采用更先進的審計工具和技術（陳俊等，2023）， 并建立以數據倫理為導向的風險評估流程（陸施予等，2022）， 以化解數據資產入表給審計帶來的復雜性問題。

審計與交易技術是數據交易市場持續發展的關鍵因素之一（羅玫等，2023）， 應鼓勵以審計核查、 價值評估等為主要業務的新型數據服務商的培育和發展。會計師事務所等機構應主動探索， 在企業數據資產管理制度流程的建設、 數據資產入表范圍與計量的確定、 數據資產的攤銷與減值方法選擇等方面貢獻專業力量， 為基于數據資產入表的數據評估和數據交易等提供增值服務， 積極打造行業示范案例（羅玫等，2023；趙星和李向前，2024）。本文以某地級市國有平臺A集團公司為研究對象， 以現代風險導向審計為研究視角， 探究數據資產入表對審計流程各階段（審計計劃階段、風險評估階段、風險應對階段及業務完成階段）的影響， 以及注冊會計師在各階段應該如何應對數據資產入表帶來的影響， 以期為數據經濟時代審計實務工作的開展提供思路和方法， 更好地適應數據經濟時代的發展。

二、 《暫行規定》的主要內容

《暫行規定》是對現行企業會計準則體系的重要補充和完善， 它對數據資源的會計處理進行了具體指導。《暫行規定》不僅為符合準則要求、 可直接確認為相關資產的數據資源提供了明確的指導， 也涵蓋了當前尚未滿足準則要求而暫時無法計入資產類別的數據資源。尤其在數據資源的會計處理方面， 《暫行規定》緊密結合會計準則中有關經濟利益預期實現方式的指導思想， 針對企業在實際經營中的不同業務模式（如企業內部運營使用、對外提供數據服務、日常儲備以待出售等不同情況）， 明確了具體的會計處理原則。同時結合數據資源業務等實際應用場景， 對實務操作中凸顯的一些關鍵問題進行細化指導。在《暫行規定》發布之前， 企業在數據產品的研究和開發階段所產生的支出， 多數情況下是采取費用化的方式計入損益表； 對數據資源的表外披露沒有明確規定， 部分公司的數據資源甚至連表外披露也未提及， 從而影響了財務報告的信息質量。根據《暫行規定》， 對滿足無形資產確認條件的數據資源確認為無形資產， 對滿足存貨確認條件的數據資源確認為存貨， 對不符合資產確認條件的數據資源進行披露。

值得注意的是， 《暫行規定》嚴格遵循了現行的企業會計準則體系， 其核心目的并非是對當前存貨、 無形資產、 收入等相關準則中的會計確認和計量標準進行實質性改變， 而是在此基礎上為數據資源的相關處理提供更為具體和明確的指導。《暫行規定》強調， 采用未來適用法不需要追溯調整， 不屬于國家統一的會計制度規定要求變更會計政策的情況。企業在進行數據資源的確認時， 必須嚴格遵循會計準則中所界定的資產定義及確認標準。同時， 企業需要緊密結合自身數據資源的實際情況及業務實質， 做出嚴謹的職業判斷， 并據此進行合理的會計處理。

三、 A集團公司概述

（一） 總體情況

A集團公司成立于2014年8月， 注冊資本和實收資本均為40億元， 是某地級市基礎設施建設和國資經營管理的重要主體， 由該市國資委直接控制。A集團公司業務覆蓋多個基礎公共服務和關鍵基礎設施領域， 如土地開發、 基礎設施建設、 橋梁和高速公路的運營、 停車設施管理運營、 公共交通運輸、 污水處理等。A集團公司本部設置多個關鍵部門， 包括黨委辦公室（同時承擔綜合辦公室職責）、 紀律檢查委員會（監察專員辦公室）、 人力資源部、 法務部、 審計部、 財務部、 資本運營部、 大數據中心、 招投標中心、 投資發展部等職能部門。

（二） 數據資產管理情況

要想對數據資產價值進行深度挖掘與利用， 不僅要具備先進的技術手段和分析能力， 還必須依托于數據資產管理、 信息安全防護、 技術創新支持和跨部門協同的多層次保障支撐體系。A集團公司為了充分激活其數據資產的潛在價值， 根據自身經營業務需要設立了大數據中心， 該中心的主要任務是數據需求搜集與挖掘、 數據資產盤點和識別、 數據價值發現與應用創新、 跨部門協同與資源整合等。

在數據資產管理方面， A集團公司根據自身實際情況制定了《數據資產管理辦法》。該辦法對于數據資產的采集、 清洗加工、 合規確權、 質量評價、 臺賬管理、 后續管理等做了較為明確的規定； 同時， 對于數據資產管理的牽頭部門、 工作職責、 管理流程、 內部控制做了較為清晰的界定。

在數據資產會計處理方面， A集團公司在《會計法》《企業會計準則》及《暫行規定》等政策文件指導下， 針對本公司實際情況制定了《企業數據資源會計核算辦法》， 該辦法對數據資產的確認、 計量、 報告和披露等環節進行了詳細規定。A集團公司數據資產的確認遵循以下流程： 首先， 核實數據的所有權歸屬， 確保數據由公司所有、 受公司控制或被公司使用， 這是進行后續確認的前提條件； 其次， 對于滿足上述條件的數據， 需要進一步評價其是否能夠為公司創造經濟利益， 只有那些具備經濟利益潛力的數據才能被確認為數據資產。這一流程確保了只有符合所有權屬和經濟利益雙重標準的數據資源， 才能被正式納入A集團公司的數據資產范疇。A集團公司數據資產確認流程如圖1所示。

（三） 數據資產入表情況

1. 產品研發概況。A集團公司的主要業務之一為運營A市的長江公路大橋通行業務， 該大橋作為國家高速公路主骨架網的某主干路線的一部分， 扮演著聯通四方的角色。所有車輛通過其設立的智能化收費通道順暢出入， 可實現與其他區域高速公路網絡的無縫對接。

2×24年9月1日， A集團公司聯合一家專業數據服務開發公司， 共同開啟一項數據庫研究開發項目。具體內容為： 基于自行收集采編的長江公路大橋通行數據和外部購買輔助數據， 經過數據清洗、 標注、 整合、 分析等必要流程后形成數據庫， 于2×24年12月31日成功自主研發出“長江公路大橋出入口及路網車流量數據分析產品”。該產品既可用于A集團公司自身經營管理， 也可以通過訂閱方式向客戶提供有關該長江公路大橋出口、 入口及路網車流量信息等查詢服務。具體應用場景中， 該產品可為A集團公司高效運營決策、 擁堵預警、 精準養護等工作提供數據支撐， 有助于A集團公司提升自身運營效率。當地交通管理部門通過訂閱該數據產品， 可精確掌握A市高速路網的車流動態。在發現通過該長江公路大橋出入口的車流量顯著增長的趨勢后， 交通管理部門可以迅速做出反應， 指示各路段管理部門預先部署車輛分流措施及緊急應對方案， 有效提升交通疏導的效率與城市道路的運行安全性。總之， 它不僅能為交通流量的深度分析、 路況的即時監測、 智慧交通系統的優化、 高速公路運營的科學決策提供強有力的數據支撐， 還能推動城市管理智慧化進程。

2. 賬務處理事項。截至2×24年12月31日， 該數據產品經過采集、 清洗、 標注、 整合、 分析、 質檢等必要的開發流程后完成入庫， 達到了預定可使用狀態。在整合階段之前， 數據產品開發成功的不確定性較大， 因此費用化處理計入損益， 從整合階段開始發生的支出計入數據資源成本。

A集團公司在該數據產品研發過程中， 在研究階段發生可行性論證及咨詢費用35萬元， 在開發階段發生支出360萬元。其中： 按照無形資產準則相關規定符合資本化條件的支出為269萬元， 包含研發人員的薪酬（工資、社保、福利、公積金和獎金等）181萬元、 直接投入——材料費和服務器使用費41萬元、 其他費用——檢測代理費10萬元、 設備折舊費37萬元； 未滿足資本化條件的支出為91萬元， 主要是研發人員的薪酬78萬元和設備折舊費13萬元。A集團公司根據準則規定將符合資本化條件的開發階段支出的269萬元確認為無形資產。該數據產品完成開發并形成無形資產數據資源后， 每年還會發生一定的數據維護、 安全管理等支出。

研究階段的支出不滿足資本化條件， 直接計入當期損益， 會計分錄如下： 借： 管理費用——研發費用350000； 貸： 銀行存款350000。

開發階段總支出為360萬元， 其中有91萬元不符合資本化條件， 會計分錄如下： 借： 管理費用——研發費用910000； 貸： 應付職工薪酬780000， 累計折舊130000。

開發階段符合資本化條件計入無形資產269萬元， 相關會計分錄如下： 借： 研發支出——資本化支出2690000； 貸： 銀行存款510000， 應付職工薪酬1810000， 累計折舊370000。借： 無形資產——數據資源2690000； 貸： 研發支出——資本化支出2690000。

3. 數據登記掛牌。數據產品研發成功后， A集團公司向上海數據交易所提交了該產品的登記申請， 并按照上海數據交易所規定提交了經第三方專業機構審核通過的合規評估報告， 旨在確保數據產品的來源合法合規。同時該數據產品滿足可交易性要求， 有明確的應用場景、 使用期限和范圍， 因此， A集團公司向上海數據交易所申請了該數據產品的掛牌。

四、 數據資產入表對審計業務流程的影響

現代風險導向審計以重大錯報風險識別、 評估和應對為主線［大信會計師事務所（特殊普通合伙），2022］， 以風險評估為核心， 借助分析程序這一重要手段， 實施針對性的審計程序， 旨在更加有效地識別、 評估和應對重大錯報風險， 從而提升審計質量和效率。確定承接項目、 完成初步業務活動后， 審計業務流程通常被劃分為四個主要階段（審計計劃階段、風險評估階段、風險應對階段以及業務完成階段）， 這四個階段的劃分可確保審計工作的全面覆蓋和系統實施。以A集團公司數據資產入表為特定背景， 本文基于注冊會計師對A集團公司數據資產入表后的2×24年年度財務報表進行連續審計（非首次承接）這一事件， 分析數據資產入表對審計流程各階段的具體影響。

（一） 審計計劃階段

風險導向審計模式強調注冊會計師需將審計工作的重心前移， 尤為重視審計計劃的制定與執行。為了確保審計項目的順利執行， 在審計計劃階段需要制定清晰的總體審計策略和詳盡的審計計劃。這一階段的關鍵在于確立審計范圍、 設定合理的重要性水平， 并合理配置審計資源， 從而為整個審計項目的有效實施奠定堅實基礎。

1. 審計策略和計劃。數據資產入表會導致A集團公司的資產構成發生變化。數據資產存在確權和定價困難， 如果注冊會計師在年報工作中表現出對以往年度審計策略和計劃的過度依賴（注冊會計師未能充分考慮并適時調整其審計策略和計劃）， 即使以前年度的審計策略和計劃已被證實可有效運行， 但在面對被審計單位A集團公司財務報表復雜程度不斷提升的情況時， 注冊會計師仍應按照《中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》（簡稱“1201號審計準則”）第十條的規定， 對審計策略和計劃工作進行針對性調整與適時更新， 以確保計劃審計工作的適應性與有效性。

2. 審計范圍擴大。隨著數據資產被正式納入A集團公司的財務報表， 審計范圍將相應擴大。在對2×24年年度財務報表進行審計時， 注冊會計師不僅需要關注傳統的實物資產和財務數據， 還需要對數據資產的確認、 計量、 記錄和報告進行審計， 這要求注冊會計師在審計計劃階段必須特別關注因審計范圍擴大而可能導致的工作量增加問題。

3. 重要性的確定。在制訂審計計劃的過程中， 注冊會計師確定審計重要性時， 不應僅僅局限于重視財務報表的整體重要性， 還應特別關注并考慮特定類別賬戶余額或披露的重要性， 以確保審計工作的全面性和針對性。這是因為， 根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》（簡稱“1221號審計準則”）第十條規定， 即使某一賬戶余額或交易類型的金額低于財務報表整體的重要性水平， 但如果該賬戶余額或交易類型對財務報表使用者的經濟決策具有重大影響， 其錯報仍可能被視為重要， 注冊會計師應針對該類賬戶余額或披露確定適用的重要性水平。就A集團公司而言， 盡管數據資產余額269萬元低于其財務報表整體的重要性水平460萬元， 但由于數據資產屬于特定類別且性質特殊， 其對公司的運營、 戰略規劃和市場價值仍具有潛在的重大影響。

4. 審計資源配置。鑒于數據資產的多樣性和技術的快速發展， 項目組在部署A集團公司的年報審計工作時， 應遵循1201號審計準則的規定， 特別是第八條的規定。為此， 項目組需要對所需資源進行判斷， 確保審計團隊中包含具備數據技術專長的專業人員。數據技術專家能夠就特定的數據技術、 平臺和工具提供專業見解， 助力審計人員深入理解數據從生成到保護的全生命周期各環節， 確保年報審計聚焦于數據資產入表的關鍵風險點， 提高審計的準確性和效率。因此， 注冊會計師在制訂審計計劃時， 應重視數據技術專長人員的參與問題， 以適應數據資產審計的復雜性和技術要求。

（二） 風險評估階段

風險評估階段就猶如中醫開具藥方。中醫藥方要發揮其療效， 醫生必先詢問病情， 同樣地， 風險評估階段也要先識別和評估潛在的重大錯報風險。重大錯報風險可能源自兩種不同的情況： 一是故意的舞弊行為， 二是無意的錯誤。由于數據資產是一項計量復雜且關注度極高的資產， 數據資產入表必將提升審計業務的復雜程度， 從而為審計工作帶來巨大挑戰（陳俊等，2023；牛彪等，2024）。數據資源因其非實體性（不存在實物）， 從而可能導致對A集團公司無形資產數據資源期末賬面余額的認定發生重大錯報風險。注冊會計師在對包含數據資產的A集團公司年度財務報表進行審計時， 應將數據資產這一賬戶余額識別為認定層次重大錯報風險領域。

1. 舞弊風險。隨著2023年9月《關于金融支持融資平臺債務風險化解的指導意見》的發布和融資政策的調整， 作為地方國有平臺公司的A集團公司遭遇了前所未有的市場化轉型挑戰。根據美國會計學家唐納德·克雷西（Donald Cressey）提出的舞弊三角理論， 財務舞弊行為通常由三個關鍵要素構成： 動機（壓力）、 機會和借口。在此理論框架下， A集團公司所面臨的市場化轉型壓力， 可視為舞弊三角理論中的動機（壓力）。這可能促使公司尋求不正當手段以改善其財務狀況， 包括操縱數據資產的入賬方式和價值評估等。

盡管《暫行規定》已經明確指出數據資源應采用成本模式進行計量， 但媒體報道提及“各地數據資產入表首例”時仍頻繁使用“價值評估”等術語， 這在一定程度上對公眾造成了誤導。這種表述可能讓人們錯誤地認為， 數據資產的初始計量可以通過評估來實現， 而忽略了成本模式計量的原則。注冊會計師在審計過程中， 特別是在A集團公司市場化轉型的關鍵時期， 應密切關注公司是否因迫切需要改善財務報表而采取了不恰當的數據資產確認模式。

2. 審計固有風險加大。根據最新修訂的《審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》（簡稱“1211號審計準則”）， 審計固有風險因素包括事項或情況的復雜性、 主觀性、 變化、 不確定性， 以及管理層偏向和其他舞弊風險因素。

數據資產不具備實體形態， 無法通過直接觀察、 物理測量等方式進行確權和追蹤。此外， 由于數據資產成本不易歸集、 收入成本難匹配、 攤銷期限難確定等因素， 導致無形資產數據資源的初始計量過程相對復雜。而在后續計量中， 無形資產數據資源的攤銷和減值是必須關注的因素。無形資產的后續計量取決于其預計使用年限， 對于使用期限明確和使用期限不明確的無形資產， 分別采取不同的會計處理方法。因數據資源無形資產的使用壽命與其應用場景緊密關聯， 同一數據資源在不同的應用場景和業務環境中可能產生截然不同的價值， 這些特點決定了在估計數據資源的使用壽命以及進行減值測試時需要額外考慮一些因素。數據資源固有的初始計量復雜性以及后續計量的不確定性， 都屬于審計固有風險因素， 無疑增加了A集團公司年度財務報表審計的固有風險。

3. 審計控制風險增加。控制風險實質上衡量的是對于某類交易、 賬戶余額或披露可能存在重大錯報， 而企業的內部控制體系未能及時有效識別或阻止此類錯報發生的概率。審計人員通過了解A集團公司的控制環境、 風險評估、 控制活動、 信息與溝通及監督等內部控制體系五個關鍵要素， 可以收集到有助于降低控制風險水平的證據。如果收集到的證據表明內部控制機制運行良好， 能夠有效識別和防止重大錯報的發生， 那么與之相關的控制風險水平就會相應降低； 反之， 如果證據顯示內部控制存在缺陷， 未能充分發揮其應有的作用， 那么相應的控制風險水平就會提升。簡而言之， 控制風險水平是內部控制機制在預防或防止重大錯報方面效能的直接體現。

若被審計單位缺乏明確的數據資產管理制度和流程， 包括數據采集、 存儲、 處理、 使用、 共享、 銷毀等全生命周期管理規范， 將導致數據資產的完整性、 準確性、 保密性等無法得到有效保障。數據質量管理機制不健全， 缺乏有效的數據清洗、 校驗、 更新機制， 將導致數據資產中存在大量冗余、 錯誤、 過時或不一致的數據， 從而影響數據資產的準確性和價值。注冊會計師在評估數據資產的審計控制風險時， 需要深入了解被審計單位的數據資產管理框架、 數據質量控制流程、 數據安全與隱私保護措施、 信息系統與技術控制機制以及管理層對數據資產的監督與治理情況等。

綜上， 數據資產因其非實體性與價值易變性等特點， 使其在確認與計量層面相較于傳統實體資產面臨更大的挑戰。這一特性使得數據資產審計的固有風險較高， 而數據資產管理內部控制缺失或不完善則會增加審計的控制風險。

（三） 風險應對階段

數據資產的復雜性、 不確定性以及價值易變性使得其入賬過程變得復雜， 應對A集團公司財務報表審計風險也成為一個重要且復雜的過程。根據現行審計準則的規定， 風險應對階段包括控制測試和實質性程序。

1. 控制測試。根據《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》（簡稱“1231號審計準則”）第八條， 控制測試并非在任何情況下都必須實施， 而是在特定情況下進行， 即預期的控制措施的執行效果為有效， 或者單純依賴實質性測試無法獲得充分且恰當的審計證據的情形。由于數據資產產生于被審計單位A集團公司高度自動化的信息系統中， 僅以電子方式生成和記錄， 無法保留任何形式的紙質或其他非電子文檔， 很少或幾乎不存在人工干預， 僅實施實質性程序通常不太可行， 因此控制測試將變為風險應對階段的必備程序， 而非可供選擇的程序。數據資產是否會發生重大錯報風險， 與被審計單位A集團公司數據資產內部控制的有效性密切相關。如果被審計單位A集團公司數據資產內部控制健全有效， 數據資產發生錯報的可能性就小， 反之則大。

2. 實質性程序。根據1231號審計準則第十八條規定， 在制定進一步審計程序時， 無論是選擇以實質性程序為主的方法， 還是選擇將控制測試與實質性測試相結合的綜合方法， 實質性程序的執行都是不可或缺的一環。這是因為實質性測試直接針對財務報表中的具體交易、 賬戶余額和披露項目展開， 在審計過程中耗費的時間最長， 投入的資源最多。通過深入的細節測試和實質性分析程序， 能夠有效識別和應對被審計單位A集團公司可能存在的重大錯報風險。實質性程序流程如圖2所示。

確認為無形資產與存貨的數據資源， 其持有意圖和經濟價值的耗用方式存在顯著差異。無形資產數據資源往往被視為長期戰略投資， 用于創造持續的競爭優勢， 其價值通常在較長的時間跨度內被逐步耗用或攤銷； 而作為存貨的數據資源， 則更多地被視為短期流動資產， 其價值在于通過銷售或使用， 快速轉化為現金流或直接支持生產與服務， 實現短期內的價值變現。在A集團公司確認為無形資產數據資源的背景下， 注冊會計師應根據被審計單位A集團公司不同數據資產的特點和管理目的， 結合具體的審計目標， 選取合適的實質性分析程序與細節測試。

（四） 業務完成階段

1. 數據資產的披露。完成審計工作意味著注冊會計師需要對審計發現進行評價， 這是審計報告的前提。對于數據資產入表的年報審計而言， 在審計業務完成階段， 注冊會計師必須對A集團公司數據資產的披露情況進行全面評價， 確保其符合《暫行規定》的要求， 充分且恰當地向財務報表的預期使用者展示數據資產納入報表對被審計單位A集團公司財務狀況、 經營成果以及現金流量的具體影響。數據資產的披露是財務報表使用者特別關注的領域之一， 因為它涉及財務報表中單獨披露的特定業務方面， 對于掌握A集團公司整體財務狀況和運營效率至關重要。

五、 數據資產入表的審計應對

（一） 審計計劃階段

1. 總體審計策略。風險的識別、 評估和應對貫穿于風險導向審計的全流程， 注冊會計師應按照1201號審計準則要求， 重點關注審計資源的分配， 針對風險較高的項目和領域委派更有經驗及勝任能力的審計人員、 投入更多的財力物力、 選擇更恰當的審計時間。

基于數據資產入表對A集團公司財務報表的影響， 注冊會計師在總體審計策略的制定過程中， 主要應注意以下事項： 其一， 向數據資產領域委派具備數據分析、 數據評價、 數據挖掘等技能與專長的項目組成員， 充分使用高級審計技術工具或技術資源， 考慮當前的相關審計方法論和審計指引是否適用于數據資產， 探索制定數據資產的審計程序或審計手冊。其二， 何時調配這些資源。在審計計劃階段即應開始調配資源， 以確保審計項目組有足夠的時間熟悉數據資產的特性和A集團公司的數據管理流程。當需要對數據資產進行深度分析時， 應確保有足夠的技術和人力資源支持， 以高效完成數據清洗、 建模和測試。在審計高峰期， 如季度或年度財務報告截止日前， 需確保所有必要的資源到位， 以應對可能的高強度工作。其三， 如何指導、 監督這些資源的利用。應制訂詳細的審計計劃， 包括時間表、 里程碑、 責任分配和預期成果， 確保每位審計小組成員都清楚自己的任務和目標。定期檢查進度， 通過定期會議和報告監督審計項目的進展， 及時解決遇到的任何問題。實施項目組內部復核程序， 以檢查審計工作的質量， 包括數據資產審計的合理性和準確性。

2. 具體審計計劃。在審計計劃階段， 注冊會計師一旦完成了A集團公司總體審計策略的擬定， 就會著手制訂詳細的A集團公司具體審計計劃。這一過程旨在確保審計資源的合理分配和高效利用， 以達到既定的審計目標。總體審計策略與具體審計計劃的制訂并非孤立或相互割裂的， 而是相輔相成、 緊密相連的。這兩者在制訂和執行過程中是相互影響的， 任何一方面的調整或修改都可能引發另一方面的相應變動。因此， 在制訂和執行A集團公司的審計計劃時， 注冊會計師需要保持高度的靈活性和適應性， 確保審計工作的順利進行和審計目標的達成。

根據1201號審計準則第九條及其應用指南第13段規定， 具體審計計劃相較于總體審計策略， 其內容更為詳盡， 不僅明確了審計項目組成員將要采取的具體審計程序的性質， 還明確了這些審計程序的時間安排與操作范圍。審計計劃的制訂是一個動態的過程， 其隨著對A集團公司審計工作的逐漸深入而不斷細化。例如， 風險評估通常在審計初期進行， 其結果將指導后續審計程序的具體化， 包括程序的性質、 時間和范圍。在實際操作中， 注冊會計師可能會首先安排與特定交易、 賬戶余額或披露相關的審計工作（如首先執行A集團公司無形資產數據資源這一新入賬資產的審計程序）， 然后根據這些程序的執行情況逐步安排其他相關的審計任務。這樣的安排有助于優化審計資源的配置， 確保關鍵領域的審計質量， 同時也體現了審計計劃的層次性和階段性。

3. 重要性。計劃階段確定重要性水平至關重要， 不僅有助于審計人員準確地評估潛在風險的大小， 同時也為后續的風險評估和進一步審計程序的制定提供了方向和依據， 包括這些程序的性質、 時間安排和范圍。注冊會計師在籌劃A集團公司審計工作時， 盡管無形資產數據資源余額269萬元低于其財務報表整體的重要性水平460萬元， 但該賬戶余額對財務報表使用者的經濟決策具有重大影響， 注冊會計師應當根據1221號審計準則第十條的相關規定， 將數據資產視為一個高風險領域， 并設定一個較低的特定類別重要性水平， 以確保對該類賬戶余額執行更詳細和深入的審計程序。

（二） 風險評估階段

風險評估階段的核心任務是設計和執行恰當的審計程序， 目的是發現并評價可能影響財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。認定層次重大錯報風險被進一步劃分為固有風險和控制風險， 根據最新修訂的1211號審計準則， 對于固有風險和控制風險注冊會計師應當分別進行評估。

1. 了解公司及其經營環境。在風險評估階段， 注冊會計師的核心任務是全面了解A集團公司及其運營環境， 既涵蓋宏觀的組織架構也涵蓋微觀的會計政策。具體而言， 分析A集團公司的組織結構、 所有權結構、 治理結構及其獨特的業務模式， 尤其是利用數據作為核心驅動力的業務創新和商業模式。同時， 緊密跟蹤行業趨勢、 法律環境、 監管動向和其他可能影響企業運營的外在因素。此外， 注冊會計師需了解適用的財務報告編制基礎， 深入探究A集團公司將數據資源確認為無形資產核算的這一選擇依據。

2.了解與數據資產相關的內部控制體系。注冊會計師應了解A集團公司與數據資產管理相關的制度， 包括數據的收集、 存儲、 處理、 分析和利用， 都需要有嚴謹的數據管理制度體系來確保數據的質量、 安全、 合規和有效利用。在數據質量方面， 通過了解A集團公司是否制定相關的制度措施以保證源數據的管理和數據質量的控制。在數據安全方面， 了解A集團公司對信息技術應用程序執行安全控制， 對數據資源的相關文檔設置授權（對數據資源的訪問權限建立邏輯安全層）， 提高職責分離的能力。在數據合規方面， 了解A集團是否在法律框架內妥善管理其數據資產， 特別是在面對個人隱私信息或商業機密時， 是否采用了行業認可的脫敏技術和去標識化處理方法。在數據使用方面， 了解A集團公司是否有明確的數據所有權和訪問控制機制， 如果公司缺乏明確的數據所有權和訪問控制措施， 數據濫用和未經授權訪問的問題則有可能發生。在數據有效利用方面， 了解A集團公司是否能夠充分利用其數據資源， 通過先進的數據分析技術和工具挖掘數據的價值。

一般而言， 如果企業已初步建立了與數據治理和數據資產管理相關的制度和管理機構， 并明確了相關職責， 注冊會計師可以依此判斷企業已經具備了數據資源資產化和數據資產入表的基礎條件， 相應地也就具備了審計基礎。如果企業尚未建立相應的制度和管理機構， 對于企業數據資產入表則要謹慎評估。A集團公司初步制定了數據管理制度， 設置了大數據中心， 可以認為其具備了數據資產入表的實踐基礎。

3. 數據安全風險評估。《關于加強數據資產管理的指導意見》明確指出， 將確保數據安全與合規利用相結合作為數據資產管理的首要原則。這要求在處理數據資產的過程中， 必須兼顧數據的安全性和合法合規性。在對A集團公司的風險評估程序中， 注冊會計師應構建一種以數據安全為核心的風險評估思維模式。注冊會計師可以利用先進的人工智能技術， 借助數據庫安全審計系統（如騰訊云數據安全審計系統）， 從以下幾個關鍵方面進行風險評估： 其一， 資產識別。明確識別企業所擁有的數據資產， 包括其類型、 價值和敏感度。其二， 威脅分類。對可能對數據資產造成損害的外部和內部威脅進行分類和識別。其三， 脆弱性識別。發現數據資產在管理和技術層面的脆弱點， 這些脆弱點可能成為被威脅之處。其四， 風險計算。基于識別的資產、 威脅和脆弱性， 計算潛在風險的可能性和影響程度。其五， 處置建議。根據風險評估的結果， 提出具體的處置建議， 以降低風險并優化數據安全管理。

4. 了解數據資產管理戰略。在風險評估階段， 注冊會計師應進一步深入了解A集團公司的數據資產管理戰略。這有助于厘清A集團公司治理層和管理層在融合數據資產與整體經營戰略過程中的積極作用， 以及他們對于數據資源資產化的深層動機， 是為了孵化新興業務領域， 還是優化現有業務流程、 提升運營效率。尤為重要的是， 注冊會計師需要關注管理層對數據資產入表后A集團公司資產質量狀況和財務需求的評價， 以及A集團公司管理層在面對由數據資產管理戰略衍生的機遇和挑戰時， 是否進行了前瞻性的規劃與應對。

（三） 風險應對階段

數據作為新興且關鍵的生產要素， 不僅在根本上改變了全球經濟的發展路徑， 更在企業業務模式的創新與轉型中扮演著重要角色。在完成對A集團公司年度財務報表審計的風險評估后， 注冊會計師應進一步審慎識別并有效應對數據資產入表帶來的風險。

1. 控制測試。根據1231號審計準則及其應用指南， 在對A集團公司執行控制測試的過程中， 對信息系統的深入了解是不可或缺的。這包括對系統整體的一般控制測試， 以確保數據資源的生成環境穩定可靠； 同時涉及對特定應用層面的控制測試， 以驗證數據流轉和處理的準確性與完整性。因此， 控制測試應當全面覆蓋信息系統的一般控制和應用控制兩個層面， 以確保測試結果的有效性和全面性。

（1） 信息系統一般控制測試。一般控制用于保障信息系統持續穩定運行， 其控制措施適用于被審計單位的所有應用系統， 是一種環境保證。一般控制為信息技術應用控制奠定了基調， 其有效性決定了信息技術應用控制的可信賴性。如果一般控制無效（如系統運行的環境存在重大疑慮，用戶訪問的控制、系統開發和變更的控制失效等）， 則信息技術應用控制的有效性也無從談起。信息系統的安全性、 可靠性直接影響控制測試的結論。數據資源的價值實現高度依賴于其本身的準確性和安全性， 而信息技術一般控制是確保信息系統安全、 數據資源完整可靠和信息準確處理的基石。它包括一系列的標準和流程， 如訪問控制、 變更管理等， 旨在防范未經授權的訪問、 數據篡改和系統故障等。當數據資源被視為資產納入財務報表時， 這些控制措施顯得尤為重要， 有效的信息技術一般控制能夠保證數據資產的完整性和安全性。

具體而言， 注冊會計師應將A集團公司與數據資源生成有關的信息系統納入一般控制測試領域， A集團公司的信息系統主要包括： ①財務系統。財務系統作為A集團公司日常會計處理的核心平臺， 其功能設置直接關聯到A集團公司財務報表的準確性和完整性。因此， 財務系統在確保財務報告的準確性方面發揮著至關重要的作用。除非有證據表明財務系統的功能較為單一， 注冊會計師應當對A集團公司財務系統開展控制測試。②報表平臺。報表平臺往往會對A集團公司財務報表產生直接或間接影響。③業務系統。業務系統有不同的表現形式， 但本質上都是對業務流程進行信息化支撐， A集團公司在業務系統與財務系統之間建立系統接口， 自動化數據同步并進行后續的賬務處理。④工作流系統。工作流系統可理解為A集團公司所使用的辦公自動化系統（OA系統）， 通過智能化的工作流程設計， 使得從文檔審批到項目管理， 再到客戶服務等各個環節都能在統一的平臺上高效運作。它可以支持跨部門的協作、 簡化溝通流程、 加強信息共享， 使得A集團公司的決策過程更加迅速和精準。A集團公司的信息系統一般控制測試如圖3所示。

（2） 信息系統應用控制測試。應用控制與應用系統相輔相成， 其實施依賴于信息系統的支持， 是維護特定業務流程順暢、 保障數據處理完整和準確的重要措施。應用控制測試一般主要包括： 自動控制測試、 自動計算測試、 訪問測試、 系統接口測試和報表測試。

針對A集團公司數據資產入表的應用控制測試主要內容有： ①自動控制測試。檢查輸入的數據是否符合預設的格式和規則， 如數據類型、 長度、 范圍等， 以防止錯誤或不合格的數據參數被錄入系統； 查閱參數調整記錄文檔， 記錄對數據資源的操作軌跡， 如何人、 何時進行了何種操作。②自動計算測試。驗證系統是否能夠依據既定的規則， 通過內置程序自動執行計算、 分類、 預測等業務操作流程。自動計算測試步驟包括： 確定需要測試的具體計算場景和預期結果， 創建一組涵蓋各種可能輸入值的測試數據集， 使用自動化測試工具編寫測試腳本， 運行自動化腳本， 讓系統處理測試數據， 同時將實際計算結果與預期結果進行比較。③訪問測試。關注權限是否賦予合適的人員， 權限賦予的結果是否實現了敏感權限的職責分離。確保只有授權的用戶才能訪問和修改數據， 這不僅保護了數據資源的安全性， 也保證了數據資產的準確性和一致性。④系統接口測試。主要包括接口數據傳輸控制測試、 錯誤處理機制測試、 接口權限控制測試、 重啟和恢復控制測試等。⑤報表測試。報表測試是確保財務報表準確性和完整性的關鍵環節， 保證財務報表準確且完整地歸集、 處理和展示系統中的數據， 系統生成報表過程可分為數據歸集、 邏輯加工、 報表展示。A集團公司信息系統應用控制測試如圖4所示。

2. 實質性程序。注冊會計師在執行包含數據資產的A集團公司財務報表審計時， 需要理解A集團公司各類數據資產的特性和管理目的， 結合具體的審計目標， 針對性地設計和執行相應的實質性分析程序與細節測試。A集團公司將數據資源確認為無形資產， 執行的實質性程序和審計目標對應關系如表1所示。

從表1可知， 注冊會計師在執行實質性程序時， 需重點關注以下事項：

（1） 數據資源的確權。不同于傳統的有形資產， 數據可以在不同主體間快速傳播和共享， 使得其原始創作者或貢獻者的身份難以追溯， 進而難以界定其權屬。正是由于數據的無形性、 易復制性和流動性等特點， 導致數據的所有權、 使用權、 收益權等權益歸屬的過程較為復雜。因此， 在執行實質性程序時， 注冊會計師需要重點關注并檢查A集團公司無形資產數據資源的權屬證書原件， 以及無形資產數據資源的合規評估報告等。

（2） 數據資源的初始計量。不管是作為無形資產類還是存貨類數據資源， 由于《暫行規定》明確了以成本計量， 并未引入公允價值計量模式， 不能以評估值直接作為入賬和調賬的依據。因此， 在初始計量上， 注冊會計師需重點關注數據資源成本的歸集和分攤事項。在后續支出的計量上， 由于該數據庫已達到預定用途并確認為無形資產， 其初始成本已經確定， A集團公司分析認為后續數據維護、 安全管理等支出并未增加企業未來的經濟利益流入， 在實際發生時計入當期損益。

（3） 數據資源的后續計量。在無形資產數據資源的后續計量中， 注冊會計師審計時需要注意攤銷和減值兩個問題。無形資產的后續計量本身是以其使用壽命為基礎。此外， 數據資源的運用與應用場景高度相關， 在不同的場景下產生的價值完全不同， 有些數據具有較強的時效性。數據的這些特點決定了企業在估計數據資源的使用壽命和進行減值測試時需要額外考慮一些因素， 如數據資源的業務模式、 權利限制、 更新周期、 有效期限、 產品或技術更新換代情況等。

（4） 數據資源的分類。在判斷數據資源應確認為無形資產還是存貨時， 企業需要綜合考慮數據資源的持有意圖、 形成過程、 業務運作模式， 以及預期經濟利益的實現方式等因素， 注冊會計師在審計時需關注被審計單位對這些因素的決策。雖然A集團公司在數據產品研發成功后向上海數據交易所提交了該產品的登記申請， 但該數據產品主要是用于A集團公司自身的經營管理， 并不以直接銷售數據資產作為獲取經濟利益的主要方式。因此， A集團公司將其確認為無形資產數據資源。

（四） 業務完成階段

1. 分析性復核。在風險導向審計框架下， 分析程序被賦予了舉足輕重的地位， 審計人員需要采取一種精細且系統的方法， 就如同拆解一件精密設備一般， 逐步將審計對象進行細致分解。對于拆分后的各部分， 審計人員應當進行多角度、 深入的剖析， 以確保全面準確地把握審計對象的風險點和潛在問題。在審計業務完成階段， 注冊會計師需要運用分析程序， 在已獲取審計證據的基礎上， 對A集團公司財務報表整體合理性進行最終把關， 評價財務報表可能存在的未被發現的重大錯報風險。

數據資產入表使得數據資產成為A集團公司資產負債表上的重要組成部分， 這一變化無疑會引起預期使用者的極大關注。特別是對于A集團公司這樣的債券發行主體， 其資產質量成為債券投資者關注的焦點， 其資產負債表上的任何變動都會引起債券投資者的高度警覺。分析性程序被視為風險導向審計的“眼睛”， 盡管分析性程序在某些企業審計中并非不可或缺， 注冊會計師即使不采用分析性程序， 也能夠完成審計任務， 然而當面對涉及大量數據的被審計單位時， 分析性程序的重要性不言而喻（李洪，2021）。在這種情況下， 不運用分析性程序可能會極大地影響審計工作的效率和準確性， 甚至可能導致無法順利完成審計工作。

2. 關注披露的充分性和針對性。數據資產入表易引起預期使用者的廣泛興趣， 主要源于數據資產對財務信息透明度、 企業價值評估、 決策支持等方面的積極影響。《暫行規定》細化了數據資源相關列示和披露的要求， 規定企業在編制資產負債表時應當根據重要性原則， 并且結合本企業的實際情況， 在有關報表項目下增設“其中項”來更加直觀地反映企業數據資源相關資產價值的情況， 以更好地反映企業數據資源有關定量和定性信息， 幫助報表使用者更好地去了解數據資源的相關情況。在業務完成階段， 注冊會計師應根據其適用的編制基礎， 關注A集團公司數據資產的相關披露是否符合規定要求， 是否存在將分別屬于無形資產和存貨的數據資源籠統地作為單獨的一類資產進行列示的情況， 這一披露方式將違反資產負債表按照流動性列示的原則， 也不利于報表使用者去獲得這些數據資源的流動性、 經濟利益消耗方式等有關信息。

A集團公司將數據資源確認為無形資產， 注冊會計師審計時需關注其制定并披露的會計政策是否與其實際經營特點相適應， 應對無形資產數據資源使用壽命進行明確區分。對于具有明確使用壽命的無形資產數據資源， A集團公司應公開披露其使用壽命的預估情況以及所采取的攤銷方法， 以確保信息披露透明度和準確性。A集團公司認為數據資源本身具有較強的時效性， 因此采用年數總和法按照數據資產的使用壽命5年對數據資產進行攤銷。而對于那些使用壽命存在不確定性的無形資產數據資源， 企業則應當揭示其當前的賬面價值， 并闡述為何判斷其使用壽命為不確定以及判斷依據， 從而增強財務報告的完整性和可靠性， 為財務報表使用者提供更為相關的信息。

六、 結語

數據資產正日益成為衡量企業價值的關鍵要素， 數據資產入表對審計業務流程產生了深遠的影響。本研究以A集團公司為例， 深入分析了數據資產入表對審計流程的各個環節所帶來的變化， 揭示了審計實踐中注冊會計師如何應對這一新趨勢帶來的挑戰。數據資產入表對審計人員提出了更高的要求， 審計人員不僅要精通傳統的財務審計技能， 還必須對數據科學和信息技術有更深入的理解， 同時需要形成以數據安全為核心的風險評估思維模式， 并能夠有效運用人工智能等先進技術工具。在執行實質性程序時， 注冊會計師需關注數據資源的權屬查驗、 初始計量、 后續計量以及數據資源的分類等。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳俊，李永康，龔啟輝．企業數據資源會計處理研究——基于財會［2023］11號文件［ J］．財會月刊，2023（21）：13 ～ 18．

程小可．數據資產入表問題探討：基于國際財務報告概念框架的分析［ J］．科學決策，2023（11）：67 ～ 75．

大信會計師事務所（特殊普通合伙）．風險導向審計實務［M］．北京：經濟科學出版社，2022．

黃世忠，葉豐瀅，陳朝琳．數據資產的確認、計量和報告——基于商業模式視角［ J］．財會月刊，2023（8）：3 ～ 7．

金延梅．數字化產品會計確認與計量探析［ J］．財會通訊，2018（1）：67 ～ 70．

李洪．審計的邏輯：基于選擇的視角［M］．北京：經濟科學出版社，2021．

陸施予，程博，樊柯馨．審計新領域：數據資產審計［ J］．商業會計，2022（18）：46 ～ 48．

羅玫，李金璞，湯珂．企業數據資產化：會計確認與價值評估［ J］．清華大學學報（哲學社會科學版），2023（5）：195 ～ 209+226．

呂玉芹，袁昊，舒平．論數字資產的會計確認和計量［ J］．中央財經大學學報，2003（11）：62 ～ 65．

牛彪，于翔，苑澤明等．數據資產信息披露與審計師定價策略［ J］．當代財經，2024（2）：154 ～ 164．

沈小平，方志英．數字產品的相關會計處理問題［ J］．財務與會計，2006（17）：40 ～ 41．

徐全華．試論數字資產的會計確認、計量與報告［ J］．廣西經濟管理干部學院學報，2002（3）：66 ～ 68．

趙星，李向前．數據資產“入表”的準則考量與推進思路［ J］．財會月刊，2024（3）：55 ～ 60．

趙治綱．數據資產入表的戰略意義、問題與建議［ J］．會計之友，2024（3）：2 ～ 6．