上市公司關鍵審計事項披露存在的問題與對策

【摘 要】論文基于2018-2022年我國滬深兩市上市公司披露的審計報告數據，分析了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“1504號審計準則”）自2018年實施后我國上市公司在關鍵審計事項披露中存在的問題，如數量的適度性難以界定、披露內容同質化、充分性存在較大差異等，在此基礎上提出了完善對策，以期為評價審計報告改革效果提供參考。

【關鍵詞】關鍵審計事項；上市公司；審計報告；充分性

【中圖分類號】F239.4 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2024）08-0185-03

1 引言

財務報表是為利益相關者提供企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息的載體。審計是提高財務報表信息質量、提升財務報表使用者信賴程度的主要手段。作為審計成果的審計報告，要對財務報表的合法性、公允性發表意見，以幫助財務報表使用者作出投資決策[1]。但傳統審計報告的三段式文本（引言段、責任段、意見段）主要提供財務報告“通過/不通過”的格式化信息，其信息含量非常低。為提高審計報告的信息含量及決策有用性，2016年底財政部發布的1504號審計準則要求審計人員在出具財務報表審計報告（無法表示意見的審計報告除外）時，應在其中增加以“關鍵審計事項”命名的段落，實際是將記錄在審計工作底稿中的部分內容對外公布，以提高上市公司重大錯報風險事項的事前披露水平和透明度，滿足資本市場對高質量會計信息的需求。自2018年1月1日起，該準則已在我國滬深兩市的上市公司中全面執行（對應2017年的上市公司年度財務報告），至今已實施多年。本文以2018-2022年我國滬深兩市上市公司發布的審計報告為樣本，分析了自1504號審計準則實施以來關鍵審計事項披露的現狀、存在的問題，并提出了完善對策，以期為監管層評估審計工作質量提供一些依據。

2 我國滬深兩市上市公司2018-2022年關鍵審計事項披露現狀

對于2018-2022年我國滬深兩市上市公司發布審計報告的截止日期，除2020年因新冠疫情的影響而延至當年的6月30日，其余年度均為該年度的4月30日。2018-2022年這5年內上市公司披露的包含關鍵審計事項的財務報表審計報告數量（從該年度發布的審計報告中扣除了無法表示意見的審計報告）如下：2018年3 759份、2019年3 776份、2020年3 765份、2021年4 265份（其中無法表示意見的33份）、2022年4 765份，共計20 330份審計報告。2018-2022年我國滬深兩市上市公司披露的關鍵審計事項數量如表1所示，其主要分布領域如表2所示。

根據表1和文構財經文本數據庫收集的其他信息計算出2018年有3 759家公司披露7 789個關鍵審計事項，平均為2.07個；2019年有3 776家公司披露7 865個關鍵審計事項，平均為2.08個；2020年有3 765家公司披露7 648個關鍵審計事項，平均為2.03個；2021有4 265家公司披露8 152個關鍵審計事項，平均為1.91個；2022年有4 765家公司披露9 409個關鍵審計事項，平均為1.97個。5年內平均每家上市公司披露的關鍵審計事項為2個左右，披露的關鍵審計事項最少是1項，最多是6項。披露2個關鍵審計事項的公司最多，除2021年占比低于60%，其余各年度占比都在64%左右；披露6項的公司最少，占比低于1%，披露4個以上關鍵審計事項的公司占比累計不到3%。披露1個、2個關鍵審計事項的公司數量呈上升趨勢，披露4個、5個的公司數量呈下降趨勢，披露3個、6個的公司數量基本不變。

由表2可知，2018-2022年有超過71%的關鍵審計事項集中在收入確認、應收款項、商譽和存貨領域，并呈現數量逐年提高的趨勢，其中收入確認和應收款項是披露最多的兩個關鍵審計事項。除表2所示的關鍵審計事項外，還有部分關鍵審計事項集中在評價持續經營、設定受益養老金資產和負債的計價、金融工具計價、關聯方事項等方面。

3 2018-2022年上市公司關鍵審計事項披露存在的問題

自2018年起，審計師在對上市公司年報出具除無法表達意見之外的審計報告時，均能根據1504號審計準則的規定披露關鍵審計事項。但1504號審計準則只對關鍵審計事項披露作出原則性規定，并沒有出臺具體細則或應用指南，導致關鍵審計事項在持續披露中存在以下問題。

3.1 關鍵審計事項披露數量的適度性難以界定

根據1504號審計準則規定，審計師應從“在執行審計工作時重點關注過的事項”中，在與管理層溝通后選取“最為重要的事項”作為關鍵審計事項，但準則中并沒有提及對關鍵審計事項數量的規定。哪些事項對本期財務報表審計“最為重要”取決于審計師的職業判斷。一般情況下，審計人員是在綜合考慮錯報風險、審計重要性水平、重大會計估計或判斷等因素的基礎上，判斷和確定關鍵審計事項的披露數量。“最為重要的事項”可能有多項，但披露過多則與定義中“最為重要的事項”的標準相矛盾。關鍵審計事項是企業財務風險的“指示劑”，過多披露，確實提高了審計報告的信息含量，但可能導致投資者因質疑公司盈利能力、發展能力和持續經營而減少投資甚至拒絕投資；過少披露，又無法達到審計報告改革的預期效果，可能只是在格式上對審計報告作出一些改革。關鍵審計事項披露數量的適度性難以界定，張瑞琛等[2]認為，披露3條左右為最優狀態；FRC調查發現，FTSE 350企業平均披露4.2個具體事項；目前我國審計人員在審計報告中平均披露2條左右。關鍵審計事項披露數量的適度性需要監管部門做好頂層設計。

3.2 關鍵審計事項披露內容同質化

從表2來看，關鍵審計事項的披露主要集中在收入確認、應收款項、商譽、存貨等領域，并有逐年向這幾個領域集中的趨勢。2018-2022年我國上市公司財務報表審計報告披露的關鍵審計事項中，這4項的合計占比超過72%，且呈逐年提高趨勢，2022年度占比高達82%。進一步研究發現，同一會計師事務所或同一注冊會計師在披露關鍵審計事項時通常會存在同質化現象，使得一些公司的關鍵審計事項披露的充分性顯著降低，通過審計報告傳遞出的公司個性化的特質信息明顯不足。

1504號審計準則對審計人員如何描述關鍵審計事項沒有明確規定，審計師可以選擇采用標準化語言或個性化語言。個性化語言能提供更多差異化、個體化的信息，但同時也增加了理解難度。標準化語言易于理解，可防止傳遞誤導性信號，會計師事務所可能出于規避風險或降低成本等考慮而在陳述關鍵審計事項和應對程序時采用模板化格式，很可能使審計報告逐漸演變成一種特殊的“八股文格式”，導致利益相關者利用關鍵審計事項多獲取信息的效果大幅降低。因為公司當期與同一行業其他公司關鍵審計事項的文本相似性越高，傳達的個性化信息的價值越低[3]。

3.3 關鍵審計事項披露的充分性存在較大差異

披露關鍵審計事項需要將其確定關鍵審計事項的原因、審計判斷過程、審計結論等對外報告，以向外部投資者發出一種正面的信號。現有資料表明，我國出具的審計報告在描述關鍵審計事項時，普遍采用“文字+數字”的方式進行描述。其中，以純文本方式列示的占比為63%，以表格方式列示的占比為37%。總體上以純文本方式為主，平均每個事項出現2.2個數值或百分比。

從2018-2022年我國上市公司披露的關鍵審計事項看，不同會計師事務所對關鍵審計事項在詳細程度、可讀性、精確性及語調的披露方面存在較大差異。以資產減值為例，有的審計報告將其分為存貨跌價準備、壞賬準備、商譽減值、固定資產減值、在建工程減值、無形資產減值、金融資產減值等。這是因為很多審計人員認為，各類資產減值計提的原因、方法及經濟后果不同，因此需要采取不同的審計策略，分別對其逐項披露是非常合理的。但在一些審計報告中，注冊會計師直接將各種減值作為一個關鍵審計事項匯總在一起進行描述。此外，很多審計師缺少披露關鍵審計事項審計結論的動力，從統計數據看，僅有14%的關鍵審計事項披露了審計結論[4]。

4 完善關鍵審計事項披露的對策

4.1 加強監管

從管制經濟學的視角看，政府監管可以成為引導微觀主體經濟行為有序發展、提高經濟運行效率的重要治理機制。對會計師事務所審計業務有監管職責的機構包括財政部、中國證監會、中國注冊會計師協會等，監管機構應發揮制度制定與監督的作用，以規范審計師執業行為。

財政部應根據1504號審計準則實施以來收集的反饋意見，適時啟動相關執業準則修訂和使用指南制定工作，針對關鍵審計事項的確定和描述做好頂層設計，以提高關鍵審計事項的信息含量和披露質量。中國證監會應充分發揮年報問詢函的監管作用，構建與關鍵審計事項披露相關的問詢機制，關注關鍵審計事項披露中數量的適度性、內容的充分性和同質化問題，防范審計人員采用“任務清單式”“八股文式”的方法來處理關鍵審計事項，嚴禁關鍵審計事項的披露流于形式，同時，依法對會計師事務所執業質量進行嚴格監管，加大對相關責任人的處罰力度。中國注冊會計師協會應針對關鍵審計事項披露存在的問題，出臺指導性文件，要求審計師向利益相關者提供最有用的關鍵信息，嚴禁關鍵審計事項披露模板化。對在執業質量檢查中發現的問題及時督促會計師事務所關注和整改，同時，應進一步完善審計風險約談制度，要求審計師在關鍵審計事項段中就約談的年報審計風險予以體現[5]。

4.2 重視發揮新聞媒體的監督作用

近年來，新聞媒體發布的財經類負面新聞如上市公司高管財務造假、內幕交易、重大遺漏等，一方面提高了管理層違法行為被發現的概率，從心理上震懾了管理層，促使其合法經營，并依法提供客觀、真實的財務報告；另一方面媒體提供的各類分析數據為財務報告使用者提供了更多信息，使其投資決策更加科學合理。新聞媒體對負面新聞的評價，揭示了企業經營存在的問題，為審計師在重大錯報風險的識別和評估、審計行為的調整、審計意見的形成等方面提供了重要依據。財經新聞中提出的公司重大錯報風險點，是審計風險判斷的重要信息來源。媒體對公司的負面報道越多，審計師感知到的客戶破產風險以及被監管部門處罰或被投資者訴訟的可能性就越高。審計師通常會將感受到的監管處罰壓力變為提高執業質量的動力，從而開展更多有針對性的控制測試、余額測試或實質性分析程序，以降低檢查風險，將審計風險最終控制在可承受范圍之內。

4.3 提高審計師專業勝任能力

關鍵審計事項是審計師與被審計單位管理層深入溝通、選擇、“加工”過的企業信息，審計師在對外傳遞信息中發揮著非常關鍵的作用。由于審計準則對關鍵審計事項的披露只提出了一些原則性的要求，因此，關鍵審計事項的高質量披露需要審計人員具備較高的專業知識水平和專業勝任能力。這就要求審計師在充分理解和掌握準則內涵的基礎上做到勤勉盡責，充分識別、評估和應對審計風險，與公司管理層深度溝通后再選取和披露關鍵審計事項，以提供差異化的公司層面特質信息。因此，注冊會計師應有意識地積極積累專業知識和經驗，提高專業勝任能力[6]。如果審計師專業能力差、獨立性差或有意隱瞞，披露的關鍵審計事項可能提供的信息數量少、質量差，這就違背了審計報告準則改革的初衷；相反，如果審計師的專業能力較強，披露的關鍵審計事項有助于引導利益相關者關注公司重大錯報風險領域，提高了審計報告的信息含量和審計服務質量，在一定程度上幫助審計師減輕或避免法律責任。為提高審計工作質量，注冊會計師需要發揮主動性和創新精神，積極參加學習和培訓，結合審計實踐中發現的問題，不斷反思和總結，及時學習和更新審計方法和審計軟件。

作為審計質量管理的主體之一，會計師事務所應強化內部質量控制，基于為審計報告使用者提供更有價值信息的角度，認真制定并執行關鍵審計事項披露的規范性標準，加強對審計過程和結果的督導并保證在實務工作中貫徹執行，以緩解資本市場交易雙方的信息不對稱，避免審計訴訟的發生。

【參考文獻】

【1】梁日新，李英.新審計報告準則下關鍵審計事項披露的影響研究[J].商業會計，2019（9）：30-33.

【2】張瑞琛，林鎮江，林榕娟，等.關鍵審計事項披露現狀分析與優化研究——以HX會計師事務所為例[J].會計之友，2020（15）：128-134.

【3】張子健，李小林.A股與H股市場對關鍵審計事項反應的比較研究[J].南京審計大學學報，2019，16（4）：11-21.

【4】殷德全，程宇冉.2021年上市公司審計情況分析報告[J].中國注冊會計師，2022（9）：12-19.

【5】李志強，孫羽.關鍵審計事項披露、媒體關注與股價崩盤風險[J].財會通訊，2023（1）：27-31.

【6】黃亮華，湯曉燕.關鍵審計事項：審計師的“免責聲明”？——企業真實活動盈余管理和關鍵審計事項披露的差異化[J].財經研究，2021，47（2）：139-153.