淺議如何防止軟件企業稅收優惠政策被錯用

軟件產業是國民經濟發展和社會信息化的重要組成部分，也是國家重點發展的戰略性新興產業。近年來，我國軟件業整體運行穩步向好。根據工信部發布的《軟件和信息技術服務業統計公報（2017-2022年）》顯示，軟件產業收入年均增長率達到19%；產業收入占GDP的比重持續提升。軟件產業快速發展的背后，離不開國家一系列政策措施的扶持，特別是針對軟件企業出臺的多元化稅收優惠政策。然而，軟件企業由于經營模式多樣，近年來在快速發展中也偶爾會出現騙稅、虛開等涉稅問題。本文就軟件企業在享受增值稅即征即退政策中存在的主要涉稅風險進行分析，并就相關涉稅風險的管控方法提出建議。

軟件企業適用該政策中存在的主要涉稅風險

軟件產品增值稅即征即退政策的實施有利推動了軟件產業的快速發展，但在實踐中，存在少數軟件企業不當利用政策，通過虛開騙取退稅；利用關聯企業轉讓定價、人為調節軟硬件價值分配、不合規進行進項稅額核算等方式多申請退稅的問題。

（一）利用“虛假”軟件產品向下游虛開騙退

現行增值稅實行鏈條抵扣機制，國家對上一環節征多少，下一環節憑增值稅專用發票抵扣多少。而軟件企業取得即征即退優惠的門檻較低，根據目前的規定，軟件企業只需提交國家版權局頒發的軟著證，即可辦理軟件產品即征即退備案。軟件企業在申請軟著證時，版權局通常只對其進行形式審查。企業提交的資料完整，格式合乎要求，就可以辦理登記。不涉及實質性審查，即不涉及對軟件代碼查重，也不涉及對軟件的實用性和價值性進行判斷。少數軟件企業在巨大退稅利益的誘惑下，利用無實際功能和價值的軟件產品，采用“低值高開”的手法大量向下游關聯企業開出稅率為13%，品名為軟件的增值稅專用發票，并配合虛假的資金流，在下游企業正常全額抵扣增值稅的前提下，軟件企業則向國家申請稅負超過3%的退稅，最終導致國家稅款大量流失。由于軟件產品本身具有較強的科技屬性，因此，非專業人員難以精準辨識產品的“真偽”，這加大了稅務機關的退稅管理難度。

（二）通過關聯企業交易提高軟件產品售價

根據財稅〔2011〕100 號文，結合目前13%的稅率，軟件產品即征即退稅額的計算可簡化為：當期軟件產品銷售額×10%-當期軟件產品可抵扣進項稅額。顯然，當期軟件產品銷售額越多，可申請的退稅越多；當期軟件產品抵扣進項稅額越少，可申請的退稅越多。部分軟件企業在申請真實軟件產品退稅時，存在人為進行相關指標籌劃，以達到多退稅降低稅負的目的。就銷售方面而言，某些產業鏈較長的大型企業集團，內部存在軟硬件關聯企業，即上游是軟件開發企業，下游是硬件組裝企業。軟件銷售給下游企業，最后進行安裝成型銷售。在目前的政策下，上游軟件企業可申請增值稅即征即退，而下游硬件企業可正常全額抵扣外購軟件的進項稅。由于軟件銷售發生在關聯企業之間，顯然通過人為提高軟件產品的售價，可以得到更多的退稅。此外，由于軟件企業一般還能享受所得稅優惠減免，這樣的操作還可以將下游企業利潤轉移到上游軟件企業，使集團整體所得稅稅負下降，這明顯不利于市場公平競爭。

（三）嵌入式軟件銷售中人為調節軟、硬件價值分配

與純軟件有所不同，嵌入式軟件是指嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨其一并銷售，構成計算機硬件、機器設備組成部分的軟件產品。由于軟件產品的獨創性使其本身的價格難以確定，此外，同一軟件嵌入不同硬件價格也可能不同。根據財稅〔2011〕100號文，納稅人需要將當期嵌入式軟件產品與計算機硬件、機器設備銷售額合計減去硬件、設備部分的銷售額后確定嵌入式軟件的銷售額，再適用即征即退稅額計算。其中，硬件、設備銷售額需按下列順序確定：納稅人近期同類貨物的均價；其他納稅人近期同類貨物的均價；按組成計稅價格，即計算機硬件、機器設備成本×（1+10%）。

從目前的征管實踐來看，大部分企業選擇的是通過組成計稅價格來確定硬件設備的銷售額。因為企業可以通過產品配置不同、售后服務不同等各種影響產品銷售額的理由，回避前兩種方法。只要確保硬件部分真實的成本利潤率不低于10%，通過人為調節軟、硬件價值分配，即在總銷售額既定的前提下，按成本利潤率的10%確定硬件價值，進而使軟件部分的價值增加，就可以達到多退回增值稅的目的。

（四）不合規進行進項稅核算

根據上文的分析，軟件企業可申請的退稅額還受當期軟件產品可抵扣進項稅的影響。少數軟件企業為了多申請退稅，存在不合規進行軟件產品進項稅核算的現象，總原則是少核算軟件產品可抵扣的進項稅。具體有以下幾種做法：

1.軟件產品相關采購業務，傾向索要增值稅普通發票。軟件產品在生產過程中通常需購置專用的設備工具（如計算機、讀寫打印器具設備等），耗用一定的材料及勞務（如光盤，檢測認證等費用）。由于相關采購業務的進項稅越少，當期可申請的退稅會越多。因此，企業在相關采購業務中，索取增值稅專用發票的意愿不強，更傾向索要增值稅普通發票，不抵扣進項稅。盡管當期軟件產品應納增值稅稅額會增加，但超過3%的部分下月可立即申請退還。這樣操作，還可以加大軟件產品相關采購業務成本（因未抵扣的進項稅進入采購成本），增加企業所得稅稅前扣除。

2.將軟件產品相關的進項稅劃入一般項目抵扣。根據財稅〔2011〕100號文，納稅人既有一般項目（貨物或應稅勞務）又有即征即退項目，應分別核算。未分別核算或核算不清的，不得享受即征即退優惠。部分軟件企業在進行進項稅核算時，存在人為將軟件產品進項稅劃入一般項目核算，人為調節各部分應納稅額的現象。即減少一般項目應納稅額，增加即征即退項目應納稅額，最終得到多退稅的目的。

3.對無法劃分的進項稅，未合規分攤。企業在銷售軟件產品的同時，還有銷售其他貨物或勞務的，常會發生無法劃分的進項稅，如，水、電、房租、共用固定資產等。納稅人可選擇按實際成本或銷售收入比例確定軟件產品應分攤的進項稅，選定的分攤方式報備后，一年內不得變更。實務中，企業通常會選擇按收入占比分攤。部分軟件企業做完報備后對進項沒有嚴格分攤，甚至會通過人為調節進項發票認證時間少核算軟件產品應分攤的進項稅。由于目前增值稅扣稅憑證勾選認證已取消360天時限，納稅人的進項稅抵扣在時間上具有更大靈活性和可控性。部分企業會將無法劃分的進項稅安排在軟件產品收入占比較低的月份進行勾選抵扣，減少當期軟件部分可抵扣進項稅額，以提高軟件部分增值稅稅負，增加即征即退稅額。

加強軟件企業相關涉稅風險管控的建議

（一）持續推進稅務機關精細服務

為確保國家稅收優惠政策的精準落地，提高納稅人自主納稅遵從，營造良好的營商環境，稅務機關應持續推動精細的納稅服務。首先，應加強對軟件企業享受優惠政策的宣傳和輔導。對軟件產品即征即退政策及征管實踐中發現的主要涉稅風險進行全面梳理，可以利用電話溝通、納稅人學堂、可視答疑等點面結合的方式向納稅人推送相關稅收政策，開展涉稅風險提示服務，幫助企業自查及時排除涉稅風險。其次，突出宣傳重點，向嵌入式軟件生產企業等即征即退稅額計算有難度的納稅人點對點答疑解惑，從政策依據、發票開具、即征即退額稅計算、退稅申報操作等方面進行詳細解讀，引導其合法合規適用該政策。最后，積極推行“非接觸式”辦稅服務，引導納稅人使用電子稅務局進行網上退稅申請，減少線下辦理，讓納稅人少跑路。同時，縮短退稅審批工作時限，使納稅人能以更快的速度享受退稅紅利。

（二）強化享受優惠政策的后期核查

1.建立稅務機關與行業主管部門的協同共治。針對部分軟件企業利用“虛假”軟件產品進行虛開騙稅的問題，稅務機關應加強與行業主管部門的聯系和合作。具體可借鑒研發費用加計扣除后續管理的抽查率，提請行業主管部門就軟件產品的獨有性、實用性和市場價值，進行實質性檢測和綜合評估，確保優惠政策發揮真正效用。

2.重視關聯企業交易的審查。可結合企業所得稅關聯交易申報管理，加強對軟件企業關聯交易的核實。如有關聯企業的大宗交易，稅務機關應站在反避稅的視角，重點審核其是否符合獨立交易原則，特別是一些大型企業集團內部的合約軟件企業，通常具有較強的避稅動機和可能，更應重視對其進行關聯交易的審查，防止其利用轉讓定價多退稅降低稅負，以營造規范有序、公平競爭的稅收環境。

3. 加強退稅報送資料的審核。稅務機關應通過加強稅務人員專業技能培訓，增強行業稅收風險辨識能力，對企業報送的退稅資料嚴格審核。如企業取得軟著證的軟件產品需附列包含登記號、軟件產品名稱等信息在內的證書清單，首次退稅是否提供了證書復印件；本年度退稅概況及最近一次退稅具體情況；軟件產品進項稅分攤，應納稅額核算是否正確；納稅人開具的軟件產品發票與備案的軟件產品是否完全一致；嵌入式軟件產品是否分別核算軟、硬件銷售額及成本，是否在發票上分別注明銷售額，硬件銷售額是否明顯偏低等。

（三）定期開展納稅評估

由于現行即征即退管理采取的是先退稅后評估的機制，主管稅務機關應定期對享受優惠的納稅人開展納稅評估，以有效識別和控制涉稅風險。具體應結合軟件企業經營特點，構建一套包括即征即退銷售額變動同比，環比指標、即征即退增值稅稅負率、即征即退項目進項稅分攤比例等在內的關鍵風險指標，對申報數據異常或即征即退稅負率長時間處于較高值的軟件企業納入重點評估對象。

通過納稅評估發現企業異常情況的，應及時核實原因并按相關規定處理。對于低風險納稅人，應及時提請納稅人自行改正；對于中風險納稅人，但經約談、舉證、調查核實等程序后認定事實清楚，沒有偷稅等違法嫌疑的，也可提請納稅人自行補正申報、補繳稅款、調整賬目，稅務機關應督促納稅人按照稅法規定逐項落實；對評估中發現的有偷逃稅、虛開等違法嫌疑的，及時移交稽查部門處理。

作者單位：廈門大學嘉庚學院