片區綜合開發項目會計核算與稅務繳納模式綜述

片區綜合開發項目作為改善城市面貌的重要形式，越來越受到地方政府青睞。社會投資人若想在與政府合作的片區綜合開發項目中順利推進并取得良好效益，離不開規范的會計核算與稅務繳納模式。本文在介紹片區綜合開發概念及典型模式的基礎上，按照收入準則5步法模型進行會計核算分析，從稅法角度將片區綜合開發項目歸納為建筑服務、銷售不動產、貸款服務3類業務。

近年來，因PPP項目逐漸收緊，片區綜合開發模式成為了地方政府推動區域發展的重要形式。建筑央企作為社會投資人可提供投融資、設計、施工、招商、運營等一系列綜合服務。片區綜合開發項目的順利推進要求社會投資人規范會計核算并依法繳納稅款，而片區綜合開發因其獨特性、復雜性，使得準確確定會計核算和稅務繳納模式難度增大，因此需要認真分析研究，確保在項目開展過程中既做到依法合規，又維護自身合法利益。

一、片區綜合開發概述

（一）定義

片區綜合開發又稱片區開發、城市開發、土地開發。目前在我國法規政策中并無統一的定義，涵蓋城市更新、特色小鎮、舊城改造、產業園區、空港建設、棚戶區改造等多種類型，是跨越土地一級開發、二級房產開發及三級產業運營的一個全生命周期綜合開發概念。

（二）特點

片區綜合開發具有綜合性強、投資額高、區域面積廣、開發內容多、開發周期長等特點，跨越土地一級、房產二級、運營三級等產業，涉及內容包括投資、融資、征地拆遷、土地出讓、設計、施工、招商、運營等多個行業。

（三）典型模式

片區綜合開發往往以地方政府對某片區域獨特的開發目的開始，以“片區綜合開發項目”為載體啟動實施，典型實施模式如圖1所示。

基于社會投資人視角的具體實施程序如下：

1.授權委托。地方政府通過授權、委托等形式，將地方國有平臺公司作為實施主體，啟動片區綜合開發項目。平臺公司開始辦理項目立項、實施方案編制、項目備案等一系列前期手續。該階段一般也應明確項目的回報機制，如績效獎補或注資，即平臺公司分階段完成開發任務以后，地方政府組織考核并下發績效獎補資金或者以注入資本金的形式向平臺公司提供資金，以平衡平臺公司負擔的開發支出。回報機制資金來源主要為地方政府留存的土地出讓收入、財政資金、專項債資金、運營收入等。

2.社會投資人參與。在辦理前期手續的同時，平臺公司可通過招標方式引入合格的社會投資人。以建筑央企為代表的社會投資人下屬的投資公司、施工單位、設計單位作為聯合體參與項目投標，中標后與平臺公司簽訂項目實施協議，約定具體開發內容、開發周期、社會投資人的盈利模式及雙方的責權利，同時確定“滾動開發、封閉運作”的開發原則。

3.成立項目公司。隨著實施協議的簽訂，平臺公司與社會投資人共同出資成立合資公司，即項目公司，負責項目后續的實施。實施內容主要包括前期手續辦理、籌措開發資金、土地平整、配合開展征地拆遷、協助進行土地出讓、各單項工程建設、配合開展招商運營、回款、會計核算、稅務繳納、日常管理等。項目公司由合作各方共同管理，一般由社會投資人控股并主導管理工作。項目開發過程中發生的開發成本及社會投資人墊付開發資金的固定收益，定期由第三方審計機構審定，并與平臺公司、項目公司共同確認。

4.項目建設、土地出讓、招商運營。項目公司成立后，便需要籌措資金投入開發建設。具體資金來源主要有項目公司的資本金、股東借款、金融機構融資等。資本金作為前期啟動資金，一般難以滿足開發需求，特別是項目初期，需要大量投入征地拆遷補償資金及安置房土地購置資金。在融資尚未落地的情況下，需要通過項目公司股東借款周轉，以維持項目正常運轉。項目公司按照規劃條件及政府要求開展各子項目工程建設，同時地方政府會成立征拆指揮部或授權屬地房屋征收中心等機構作為征地拆遷的實施主體，統籌負責征拆工作。開發片區內的土地達到可出讓狀態后，由國土部門收儲并掛牌出讓，在此過程中項目公司全程配合。涉及招商運營的項目，在項目建設和土地出讓的同時，還要配合開展相關產業導入工作。招商運營因其專業性及政策關聯性，需要項目公司與政府和平臺公司加強溝通，明確各方責任，規避社會投資人的投資風險。

5.回款。土地出讓后，土地出讓金扣除各項提留后剩余部分留存地方財政，作為績效獎補資金或資本金支付至平臺公司。平臺公司按審計確認的開發成本及固定收益金額支付項目公司。在土地尚未出讓，土地出讓金尚未到位的情況下，財政資金、專項債資金或其他資金也可作為回款來源，及時支付項目公司，確保項目正常建設。

6.完工移交。工程通過竣工驗收后，按照相應手續完成工程移交。項目公司結清全部債權債務后，社會投資人便可以合法形式退出。但安置房建設工程是個例外。若安置房用地由項目公司拍得，所有建設手續辦理在項目公司名下，則建成后需要通過不動產權屬變更的形式移交給平臺公司或返遷老百姓；若安置房用地由平臺公司拍得，建設手續未辦理在項目公司名下，項目公司僅提供建筑服務，則后續無需通過產權變更形式移交。

二、片區綜合開發項目會計核算與稅務繳納模式分析

（一）會計核算模式分析

項目公司是片區綜合開發項目的管理主體，其財務管理與會計核算是整個項目開發過程的反映，核算準確性直接影響到社會投資人的切身利益。按照新收入準則5步法模型對片區綜合開發項目收入確認及會計核算相關問題展開具體分析。

第一步：識別與客戶訂立的合同。片區綜合開發項目涉及的合同主要為《實施協議》《實施協議的補充協議》《股東會決議》《備忘錄》等一系列對合作雙方的責權利進行約定的文件。

第二步：識別合同中的單項履約義務。片區綜合開發一般涉及到的單項履約義務有2項。一是開發業務，即項目公司按照政府規劃在片區內開展公益子項目和商業子項目建設，該業務項目公司為平臺公司提供建筑服務，項目公司獲取開發成本返還。根據項目實際實施情況，該履約義務滿足準則中“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”之規定，因開發雙方合同限制，項目公司不能輕易地將開發業務用于其他用途。因此，屬于在某一時段內履行履約義務，應按照履約進度確認收入；二是墊資業務，即項目公司通過股東借款、銀行貸款等債權資金來墊付開發過程中的各項支出。社會投資人通過與平臺公司約定墊付資金的固定收益來補償，該業務項目公司為平臺公司提供貸款服務，項目公司獲取固定收益。該履約義務滿足準則中“屬于在某一時段內履行履約義務”的全部3個條件，項目公司應按照履約進度確認收入。

第三步：確定交易價格。在項目開發過程中，項目公司涉及到的資金支出主要有征地拆遷補償費、安置房購地費、建安工程費、前期費、勘察設計費、監理費等工程建設相關費用、項目公司管理費、資金利息（含股東借款利息和貸款利息）、開發相關稅費及其他相關費用。按照約定的“開發成本返還+固定收益”模式，項目公司墊付的開發成本，平臺公司予以返還，并按照墊付資金的固定比例確定投資收益。會計核算為：項目公司開發業務成本通過“合同履約成本”賬戶歸集后，期末轉入“主營業務成本”賬戶，根據返還的開發成本金額確認主營業務收入；墊資業務根據結算的投資收益確認主營業務收入。在此過程中涉及到的增值稅應按稅法規定確認，同時項目公司確認對平臺公司的應收款項。

1.征地拆遷補償費和安置房購地費應作為代收代付款項，支出時計應收款項，不確認合同履約成本。因為征地拆遷的責任主體一般為當地政府，安置房建設的責任主體為政府或平臺公司，項目公司在此過程中僅扮演墊付資金的角色，雖然征地拆遷補償費和安置房購地費也屬于項目的開發資金支出，且平臺公司也予以返還，但相關支出不列為項目公司營業成本。

2.工程建設相關費用應通過“合同履約成本”賬戶核算，在各子項目間分配。

3.項目公司管理費若平臺公司予以返還，則應通過“間接費用”賬戶歸集后，期末按照一定分配方式，分別轉入“合同履約成本”賬戶各子項目；若平臺公司不予返還，則應通過“管理費用”賬戶核算，列入當期損益。

4.開發相關稅費亦然。因開發相關稅費平臺公司予以返還，即平臺公司承認其為項目開發業務成本的一部分，就應通過“合同履約成本”賬戶核算，在各子項目間分配。

5.其他相關費用若平臺公司予以返還，則通過“合同履約成本”賬戶核算，或通過“間接費用”賬戶歸集后，期末按照一定分配方式，分別轉入“合同履約成本”賬戶各子項目；若平臺公司不予返還，則列入當期損益。

6.資金利息（含股東借款利息和貸款利息），一般由項目公司自行負擔，平臺公司不予返還，應作為墊資業務的成本，通過“主營業務成本”賬戶核算；若可納入到開發成本并由平臺公司予以返還，則返還的利息可另作為開發業務的收入處理。在此情況下，開發業務會產生利潤，盈利金額為平臺公司返還的股東借款利息和貸款利息。

綜上所述，交易價格為平臺公司返還的開發成本及投資收益。這里的開發成本不含代墊的征地拆遷補償費和安置房購地費。

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務。開發業務的交易價格為平臺公司返還的開發成本金額，不含代墊的征地拆遷補償費和安置房購地費。墊資業務的交易價格為投資收益金額。

第五步：履行各單項履約義務時確認收入。項目公司應根據每期開發成本，確定履約進度，結合返還開發成本金額確認開發業務主營業務收入；應根據每期利息確定履約進度，結合投資收益金額確認墊資業務主營業務收入。

（二）稅務繳納模式分析

片區綜合開發項目既包括基礎設施性質等不需辦理產權轉移手續的子項目，又包含安置房等需辦理產權轉移手續的子項目，各子項目涉及的稅務繳納模式不盡相同。

1.征地拆遷補償費僅涉及資金借貸關系，項目公司不確認收入，不涉及稅收問題。

2.開發業務成本（不含征地拆遷補償費、安置房購地費），如工程建設相關費用（不含安置房建設子項目）、可分配給子項目的管理費、稅費及其他相關費用，因這些成本對應的子項目不涉及變更產權，建成后由平臺公司或政府驗收并辦理移交手續即可，屬項目公司向平臺公司提供建筑服務，按稅法中建筑服務確認增值稅銷項稅，稅率9%。

3.安置房建設子項目，建設責任主體應為政府或平臺公司，若由平臺公司立項、拿地，則項目公司實際提供代建服務，按稅法中建筑服務確認增值稅銷項稅，稅率9%；若由項目公司立項、拿地、自行建設，建成后按不動產轉讓手續移交平臺公司或返遷老百姓，項目公司實際屬于銷售不動產行為，按稅法中銷售不動產確認增值稅銷項稅，稅率9%。

4.資金利息作為墊資業務的成本，屬項目公司向平臺公司提供貸款服務，按稅法中貸款服務確認增值稅銷項稅，稅率6%。

（作者單位：中國鐵建投資集團有限公司）