數字化轉型對制造業企業財務舞弊行為及審計風險的影響研究

隨著我國產業數字化進程的不斷加快，制造業企業正逐步向數字化、智能化方向轉型。然而，數字化轉型的深入推進可能會影響制造業企業的財務舞弊行為和審計風險。因此，本文闡述了審計風險的主要影響因素及制造業企業的財務舞弊行為，分析了數字化轉型對制造業企業財務舞弊行為及審計風險的影響，旨在為制造業企業加強財務管理和提高審計質量提供有益參考。

一、審計風險的主要影響因素

（一）審計風險模型概述

目前，審計行業普遍使用的審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險又可細分為財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險；而檢查風險主要取決于審計人員的工作情況是否受到企業財務舞弊行為的影響。現有的理論和實踐均表明，審計風險是無法徹底消除的，但企業可以通過實施相應的審計程序來降低審計風險發生的概率。

（二）審計風險的主要影響因素

1.企業經營戰略

經營戰略是企業的生命線，決定著企業的發展方向。需要注意的是，企業經營戰略會受到內外部環境的影響。不同國家和地區的政策與法律法規、市場競爭情況、行業總體發展趨勢等都會影響企業經營戰略的制定，這些屬于外部環境因素；采購、加工、銷售等業務流程中的每個環節都有可能改變企業的經營發展曲線，這些屬于企業內部因素。

2.企業內部控制

內部控制是企業為提高經營活動的效率與效益、保護資產的安全性和完整性而制定、實施的一系列程序及方法。內部控制制度不完善或未得到有效執行，可能會影響財務報表的合規性、可靠性和透明度，進而增加重大錯報風險。

3.企業財務舞弊傾向

財務舞弊是審計風險產生的重要原因。企業通過采取虛構交易、編造數據等方式欺騙財務報告使用者。這種財務舞弊行為不僅會使財務報表無法全面反映企業的實際經營狀況，還可能誤導財務報告使用者做出不當的投資決策。此外，企業刻意掩蓋財務舞弊行為，會導致審計人員無法及時或全面地獲取審計證據，從而引發檢查風險。

4.審計人員勝任能力

審計人員的專業知識及其對行業的了解程度直接影響著最終的審計質量。如果審計人員所具備的審計知識不足以應對復雜的審計任務，就可能導致審計結果不準確。因此，出于平衡成本與效益的考慮，審計人員需合理安排審計重點和審計程序，并根據行業特點制訂有針對性的審計計劃，以降低檢查風險，提高審計質量。

二、制造業企業的財務舞弊行為

（一）制造業企業財務舞弊的動因

1.發展壓力

（1）可持續經營的壓力。我國制造業雖然在全球產業鏈中擁有一定的話語權，但主要提供的是簡單的勞動服務。隨著國際貿易環境的變化和科學技術的快速發展，我國制造業企業面臨著越來越大的經營壓力。對于那些在我國成功上市的制造業企業而言，如果連續三年的營業利潤都處于赤字狀態，企業就將面臨退市風險。因此，我國少數制造業企業為了防止退市而進行財務舞弊。

（2）成本增加的壓力。我國傳統的勞動密集型制造業企業的發展壯大主要依賴國內廉價的勞動力資源，但是隨著人口紅利逐漸向人才紅利轉變，這些企業將面臨人力資源成本上升的困境。此外，當前國家環境監管部門要求制造業企業淘汰高耗能、高排放的設備，并進行專業的環保檢測，因此，制造業企業的環保成本也逐步增加。

2.內外部動機

（1）內部動機。制造業企業往往只關注生產經營，而忽視內部控制制度的建立和實施，導致企業各部門人員缺乏內控意識。這可能會使企業財務管理出現漏洞。此外，由于企業財務人員可以直接接觸企業資金，他們可能會為了謀取私利而利用職務之便進行財務舞弊。

（2）外部動機。不需要公開年報的制造業企業會以較低的審計費用聘請注冊會計師出具審計報告；由于該類企業不需要接受公眾監督，因此外部審計對其監督效力不高。針對需要公開審計報告的制造業上市企業，如果注冊會計師在審計過程中未能保持獨立性或未能執行必要的審計程序以獲取充分的審計證據，就會給這些企業提供財務舞弊的機會。

此外，我國對企業財務舞弊行為大多予以警告、罰款等行政處罰，且罰款金額遠低于企業通過財務造假手段所獲得的利潤。這難以對企業主要責任人的切身利益造成實質性影響，從而導致財務造假行為仍然存在。

3.管理層決策

除個別財務人員利用職務之便挪用企業資金外，大部分財務舞弊行為的發生都是因制造業企業管理層做出錯誤決策而造成的。對企業股東和管理層來說，財務舞弊行為不僅能夠帶來可觀的分紅，還能夠粉飾財務報表，拓寬融資渠道，提高制造業企業在市場上的地位。

（二）制造業企業財務舞弊的常用手段

1.虛增收入

（1）虛構交易。制造業企業虛構交易的手段主要有兩種：一是與供應商或客戶串通，在表面上完成一個從原材料采購、加工、銷售到貨品出庫的采購銷售循環，但實際上會通過退貨、退款或回購產品等方式將此筆交易“歸零”；二是直接虛構出庫單、貨運單等單據，或設立賬外倉庫，將存貨運到賬外倉庫中，以混淆物流信息。

（2）提前確認收入。制造業企業提前確認收入的手段包括：在銷售商品還未滿足收入確認條件時，就進行確認；當商品實際售價低于合同約定價格時，仍按照合同約定價格進行確認；在退貨時，未及時進行會計處理；等等。需要注意的是，提前確認收入會影響財務信息的真實性和財務報告的可靠性，導致投資者做出錯誤的投資決策。

2.虛增資產

制造業企業可能會通過虛增貨幣資金和虛增固定資產等手段來虛增資產。一般來說，虛增貨幣資金需要企業向金融機構的審計人員提供虛假的詢證函、對賬單等文件，該方法需要金融機構的協助與配合，且舞弊成本較高，容易被發現；虛增固定資產則相對直接，企業只需完成固定資產造假行為即可。

3.隱藏關聯方交易

由于制造業企業位于供應鏈的核心位置，擁有大量且多類別的原材料供應商、多樣化的銷售渠道和客戶群體，因此，其與關聯方的交易更加復雜、隱蔽。在這種情況下，審計人員可能難以準確評估其與關聯方交易的真實性和合理性。

三、數字化轉型對制造業企業財務舞弊行為的影響

（一）基于成本變化的影響

在傳統商業模式下，制造業企業的生產規模相對較大，但所獲利潤通常較低。數字化轉型有助于制造業企業優化生產流程，實現降本增效。然而，數字化轉型是一個復雜、持久的過程，充滿了不確定因素。在這一過程中，企業數字化轉型需要在數字基礎設施建設和先進技術的引進等方面投入大量的資金。即使企業轉型成功，所獲收益在短期內也難以完全覆蓋投資成本。因此，數字化轉型的成本是制造業企業的主要考量因素，而這個因素可能會增加企業財務舞弊風險。

（二）基于績效目標的影響

現有研究表明，數字化轉型對企業績效目標具有不同程度的影響。例如，2018年，劉向東和湯培清在《實體零售商數字化轉型過程的實踐與經驗——基于天虹股份的案例分析》（收錄于2018年第4期《北京工商大學學報：社會科學版》）一文中指出，部分企業由于缺乏適應數字化技術變化的能力，因此在轉型后未能取得預期效益。2020年，胡青在《本期新銳》（收錄于2020年第2期《浙江學刊》）一文中指出，雖然部分企業通過數字化轉型獲得了預期收益，但多數企業會出現負收益的情況。2020年，戚聿東和蔡呈偉在《數字化對制造業企業績效的多重影響及其機理研究》（收錄于2020年第7期《學習與探索》）一文中指出，企業數字化轉型會增加管理費用及勞動力成本，從而導致績效提升效果在短期內并不明顯。由此可見，如果企業的績效在數字化轉型后未得到明顯提升甚至下降，且預期效益無法覆蓋數字化轉型的成本，那么該企業就可能出現財務舞弊行為。

四、數字化轉型對制造業企業審計風險的影響

（一）對財務報表層次的重大錯報風險的影響

數字化轉型對制造業企業財務報表層次的重大錯報風險的影響分為以下兩種情況：一是企業通過應用先進的數字化技術，實現控制流程的自動化，減少人為干預，確保業務流程的有序運行，從而有效降低審計風險。二是企業的數字化技術未在內部控制制度建設過程中得到有效應用，這可能會導致企業管理混亂，傳統的會計確認和披露難以適應新流程，從而影響財務報表的準確性和可靠性，增加審計難度與風險。

（二）對認定層次的重大錯報風險的影響

1.資產

生產設備是制造業企業的核心固定資產，其質量直接影響著制造業企業的盈利能力。因此，制造業企業要想實現數字化轉型，就需要在數據存儲和通信基礎設施建設等關鍵領域投入大量資金，以彌補非數字化原生企業在技術基礎方面的不足。需要注意的是，這些投資不僅涉及固定資產的更新、升級，還包括與數字化相關的無形資產的投資。無形資產不僅是制造業企業數字化轉型的基礎，還是決定企業能否在激烈的市場競爭中脫穎而出的重要因素。然而，由于無形資產的特殊性和復雜性，審計人員在無形資產的確認上往往存在較大的主觀性，這可能會導致財務報表中對無形資產的計價和披露出現重大錯報。

2.銷售

一般而言，制造業企業在選擇銷售渠道時不會采取與行業特征相悖的銷售策略。因此，審計人員在審計過程中需要關注企業的銷售渠道是否符合行業特征，以及銷售渠道產生的成本是否合理等問題。此外，由于線上銷售存在發貨、確認收貨或退貨的情況，審計人員需要檢查企業是否按照實際收款時點確認收入，以及退貨的會計處理是否合規、準確等。檢查企業的這些情況對財務報表的準確性和完整性具有重要影響。稍有差錯，就可能導致財務報表中的收入項目出現重大錯報。

3.成本費用

原材料是制造業企業生產的基礎，審計人員可以根據原材料狀況推斷企業大致的產品產量和成本價格，并在相應的信息系統中查看企業原材料成本的波動情況，同時結合市場情況和供應商信息來判斷原材料成本價格是否合理。如果原材料價格波動異常，且企業未能給出合理解釋，那么企業就可能存在成本操縱的風險。此外，隨著制造業企業對信息技術人才需求的增加，其人才費用支出也會相應增加，這會增加企業在職工薪酬核算方面的可操控空間，進而增加審計風險。

（三）對檢查風險的影響

1.審計人員缺乏數字化技能

隨著制造業企業的數字化轉型，如果審計人員缺乏與企業數字化水平相匹配的數字化技能，就無法及時獲取有效數據，從而難以保證審計結果的準確性。例如，如果審計人員缺乏數據處理、模型構建與智能審計等相關技能和業務經驗，就難以打破信息壁壘。這會大大增加檢查風險。

2.審計證據獲取受限

隨著制造業企業的數字化轉型程度不斷加深，原有的數據治理體系已經無法滿足制造業企業的發展需要。在該體系下，由于審計人員難以獲得充足的審計證據。同時，由于缺少掌握信息技術的專業人才，企業在數字化轉型過程中產生的大量數據無法得到有效保存，導致審計人員難以獲取完整的數據。這會限制審計證據的獲取范圍，增加檢查風險。

五、結語

數字化轉型對我國制造業企業的財務舞弊行為及審計風險產生了深遠的影響。因此，制造業企業和審計人員需加強溝通與協作，共同應對這些挑戰。在這一過程中，制造業企業應建立健全內部控制體系，加強對財務數據和信息的保護與管理；審計人員則應加強對數字化技術的研究和應用，提高審計工作的質量及效率，確保審計過程的合規性、安全性，從而為制造業企業的可持續發展提供有力的支持。

（作者單位：南京審計大學政府審計學院）