政府會計制度下高校教育成本核算體系探究

近年來，教育經費投入和支出規模的快速增長，對規范高等學校財務行為，加強財務管理和監督，提升財務治理能力和水平，提高資金使用效益，提出了更高的要求。2022年，財政部會同教育部對《高等學校財務制度》進行了修訂，修訂后的第三十條明確規定：“高等學校應當加強經濟核算，可以根據開展教學、科研業務活動及其他活動的實際需要，實行成本核算。成本核算的具體辦法按照國務院財政部門相關規定執行?！彪S著財政部一系列政策指引的出臺，高校教育成本核算成為提高資金績效的重要手段。本文依據《事業單位成本核算具體指引——高等學校》出臺背景，探究高校教育成本核算體系的構建。

一、高校教育成本核算基礎

（一）成本核算期間及對象

對于成本核算期間的研究有兩種劃分。一是根據學生培養周期，成本按學年進行核算，將新生入學時間至畢業時間當成一個周期，每年8月份至下一年度7月份作為一個成本核算期間。二是考慮到與高校年度報告一致，將完整的會計年度作為成本核算期間更具實用性和參考價值。部分成本核算工作領先的高校，逐月核算成本，在報告期期末匯總數據，可編制出較為準確的成本報告?！妒聵I單位成本核算具體指引——高等學?！芬蟆案叩葘W校至少應以公歷年度作為核算周期，同時可以結合成本信息需求按照教學周期、項目實施周期等進行成本核算”。

政府會計制度增加了“費用”這一核算要素，高校的各種資源耗費通過“費用”進行歸集，成本是對象化的費用，高校教育成本是高校發生的與教育職能履行直接相關的費用，其成本核算對象為不同專業、不同學科、不同學歷類型的學生。

（二）成本項目的確定

政府會計制度下，高校進行財務會計核算是按照“會計科目—經濟分類”來反映日常業務，同時輔助以“部門—項目”核算，為保障成本數據的真實可靠，高校成本項目的確定應與財務數據保持同源性和一致性，符合政府會計的記賬原則。首要任務是明確可計入教育成本會計科目的范圍。區分哪些費用屬于成本范疇，哪些費用應剔除。在費用類科目設置中，費用類型分為業務活動費用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用、所得稅費用、其他費用六大類。六大類下根據職能細分為教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等費用明細。在進行成本核算時，需對不同費用類型進行深入分析，是否應納入學生培養成本，如對科研費用是否屬于培養成本的一部分，學術界尚有爭議?？茖W研究是提升教師學術水平、培養高層次創新人才的重要途徑，部分省份出臺文件規定將科研費用的30%計入成本，在成本核算中可作參考。與離退休人員相關的費用，因不屬于日常教學活動業務，核算時應予以剔除。

（三）成本核算方式的選擇

學術界對高校教育成本核算研究較多的主要有完全成本法、制造成本法、作業成本法等。

完全成本法將直接材料、直接人工、變動和固定制造費用全納入產品成本核算。在高校成本核算中，教育活動即為生產活動，產品為培養的學生，根據高校教育活動的各種類型，不僅需將業務活動費用進行歸集，還需要將行政后勤管理部門的費用分配到業務部門，最后將業務部門歸集到的費用分配至成本核算對象。

制造成本法是適用于制造業企業的一種成本核算方法，將制造業企業一定期間的費用分為生產費用和期間費用兩部分，因期間費用與產品生產過程無關，計入當期損益，在產品成本計算中予以剔除。制造成本法較為簡單易行，但若用于對高校教育成本的核算中，占比較大的“單位管理費用”等支出將被全額排除在教育成本之外，影響成本計算的準確性。

作業成本法是將企業各項活動劃分為各項作業，將作業作為核算對象進行間接費用分配的一種成本核算方式。作業成本法強調費用支出的因果關系，適合間接費用比重大的企業。相對于制造成本法，作業成本法拓展了成本費用的范圍，在分配間接費用時，根據成本動因進行多標準分配，提高教育成本核算的準確性。

二、高校教育成本核算的現狀分析

（一）成本核算意識不強

從高校內部來看，以財政補助為主要資金來源的公辦高校以公益性為辦學目的，高校管理人員秉持教書育人的理念，將重心放在人才培養、學科建設、社會服務等方面，缺乏籌資辦學的壓力和成本觀，并未意識到成本核算及優化的緊迫性。大部分高校并未安排專門的成本核算財務人員，雖然在會計核算時增加了財務會計內容，但專注于完成日常工作，對管理會計相關的成本核算意識淡薄。

（二）成本核算信息化建設滯后

目前，絕大多數高校財務雖已經建立起集預算管理、財務管理、收費管理、資金支付等于一體的信息化管理體系，但高校財務核算工作內容復雜，成本核算工作操作難度較大，核算時需借助財務信息系統對成本數據進行數據處理和統計分析。目前，大部分高校未實施成本核算或處于成本核算試點階段，財務部門使用的會計核算軟件功能主要用于日常財務核算，未建立起專門的成本核算模塊，影響到成本核算的質量和效率，無法支撐成本核算工作的高效開展。

（三）核算理論不夠精細

《事業單位成本核算具體指引——高等學校》提供了成本核算的一般方法，各個高校在指引確定的統一原則下計算出的成本數據具有一定的可比性，但仍需高校根據辦學層次、規模和學科重點等自身特色建立具體的成本核算管理辦法。

目前，核算理論不夠精細主要表現在高校資源的消耗大多是共用型資源，處理賬務時雖按權責發生制的要求進行核算，但較為粗放。例如，對固定資產折舊和無形資產攤銷均采用平均年限法，實訓設備與日常辦公設備采用相同的折舊方法，導致教育成本缺乏相關性；合同管理與財務核算脫節，根據開票時間或收付款時間確認收支，也不符合權責發生制要求。

三、高校教育成本核算體系優化建議

（一）加強高校財務組織機構及隊伍建設

高校應注重財務組織機構建設，明確職責和權限，設立專門的成本核算崗位并配備專注于成本核算的業務人才。財務人員應樹立嚴格的成本核算意識，認真學習領會并貫徹執行國家關于教育成本方面的政策法規；熟悉高校資源消耗的業務流程和成本核算原則；會計業務處理過程中應嚴控各項支出，細化支出，按照各項資源耗費的業務特點計入對應的成本費用科目，優化成本核算操作流程，保證成本信息的真實、完整、可靠、相關性。

（二）推進成本核算信息化建設

《會計信息化發展規劃（2021—2025年）》提出，要構建符合新時代要求的國家會計信息化發展體系。會計信息化建設要服務經濟發展大局和財政管理工作全局。財務數據是開展成本核算工作最基礎的保障，而教育成本核算工作數據信息龐雜，需建立起專門的成本核算系統，核算系統要與現在的財務系統做好銜接。高校要加強與財務系統提供方的合作，合理設計成本核算工作方案、成本數據收集處理方案，控制監督流程需根據各校實際情況進行個性化設置。

（三）加強成本核算監督評價

一是對成本核算的監督評價要明確責任，完善考核。成本核算工作需要明確各部門責任主體，財務部門做好核算工作，相關職能部門做好基礎數據維護工作，業務部門要對本部門成本管理工作負責，優化支出結構，合理控制教育成本。二是要強化核算結果的分析和應用，既包括高校整體教育成本的分析和各學院各專業生均成本的分析，也包括成本結構的比例分析。對結果的分析和應用是經費投入方了解高校運行、經費投入績效及監督高校運行情況的必要途徑，也是高校優化教育資源配置、合理管控教育成本的重要支撐。

（本文系河南省2024年度教育財務管理科研項目指導性項目“基于作業成本法的高職院校教育成本與發展策略研究”的成果。課題編號：2024C31）