破產重整中的會計具體問題處理

第一作者簡介：朱秀英，中審眾環會計師事務所，學士，中級會計師。研究方向：企業會計實務。

摘要：探討了上市公司在破產重整過程中面臨的會計處理問題，包括未申報債權的處理、子公司獲得母公司股票的會計處理以及破產重整后預留股票無需給付時的會計處理。首先，介紹破產重整的流程，其次，詳細分析破產重整中的主要會計事項。在未申報債權的會計處理部分，討論了未申報債權的識別、確認流程，以及法院裁定破產重整完成時的會計處理，包括預留償債資源的處理、債務重組收益確認時點的確認、未申報債權金額與償債預留金額差異處理，以及實際償付時與法院裁定破產重整完成時賬面確認的債務的差額處理。還討論了子公司獲得破產重整后股票的會計處理，包括合并報表和子公司個別報表的處理方法。最后，探討了破產重整預留股票無需給付時的會計處理，針對2種不同情況分別提出了處理建議。

關鍵詞：破產重整；未申報債權；預留股票

中圖分類號：F234

一、引言

據東方財富網報道，截至2024年7月19日，至少有23家A股上市公司申請重整或在重整進程中^[1]。這些破產重整案例，不僅涉及復雜的法律程序，還涉及一系列會計和稅務處理問題。妥善處理這些問題對于企業的財務穩定性和未來發展至關重要。

本研究從會計實務角度出發，站在破產重整企業的角度分析破產重整過程中的會計處理問題，并通過具體的例子，探索這些問題在實務操作中流程和給企業帶來的影響。

二、破產重整會計處理的基本概念

（一）破產重整流程

破產是指債務人因不能償債或資不抵債時，由債權人或債務人訴請法院宣告破產并依法償還債務的一種法律制度。破產重整指不對破產企業進行立即清算，而是通過各方利害關系人的申請，在法院的主持和利害關系人的參與下，進行業務上的重組和債務調整，以幫助債務人擺脫財務困境、重獲經營能力的法律制度^[2-3]。

1.提出重整申請。由債務人或債權人向人民法院提出重整申請。

2.法院受理申請。法院在接到申請后，會依法進行審查，并在一定期限內出具是否受理重整申請的裁定^[4]。同時，法院會指定破產管理人負責監督重整程序的具體執行。

3.債權人會議。債權人會議是重整程序中的重要環節，債權人可以通過會議了解重整計劃的制定和執行情況，并對重整計劃進行表決。債權人會議還可以決定是否設立債權人委員會，以便更好地維護債權人的利益^[5。

4.制定重整計劃。破產管理人在對企業進行充分了解后，需要制定破產重整計劃。計劃應包括資產處置方案、債務調整方案、業務重組方案等，目的是最大化債權人的利益，以幫助企業擺脫困境、恢復經營。上市公司一般還會引入戰略投資者為破產重整提供必要的資金支持，幫助企業緩解財務壓力，推動重整計劃的順利實施。

5.執行重整計劃。重整計劃經債權人會議通過并經法院批準后，進入執行階段。破產管理人將負責監督計劃的實施，以確保重組計劃的順利進行。

6.法院裁定重整計劃執行完畢。

7.破產重整后續掃尾工作。破產管理人應進一步履職盡責，監督破產重整后續的工作，確保企業重整后經營有序。

破產重整企業必須經過審核批準，在管理人監督下進行相應的經營和重整業務。重整業務包括剝離各項債務、剝離“有毒資產”、爭取政府扶持、配合專項提存等^[6]。

（二）破產重整中的主要會計事項

破產重整企業主要涉及對涉及職工權益類事項的處理、“有毒資產”剝離、一般資產損失處理、破產費用和共益債務的會計處理、債務人債務重組收益結轉^[7]等。破產重整企業在整個重整過程中仍然需要遵守《企業會計準則》的相關要求，包括基本準則、債務重組、金融工具確認與計量、應付職工薪酬、資產減值等內容。但在具體會計核算時，對于一些特殊問題處理方式的規范尚不夠明確^[8]，研究針對會計核算過程中出現的一些具體問題進行分析，并提出相應的處理建議。

三、未申報債權的會計處理

（一）未申報債權的識別和確認

未申報債權是指在法院規定的債權申報期限內未進行申報的債權。根據《中華人民共和國企業破產法》的規定，未申報的債權在重整計劃執行期間不得行使權利，但在重整計劃執行完畢后，可以按照重整計劃規定的同類債權清償條件行使權利。

在會計處理上，企業需要根據《企業會計準則》的要求，對未申報債權進行識別和確認，包括對企業賬簿和記錄的審查，并與破產管理人進行溝通，以確定未申報債權的金額。

（二）法院裁定破產重整完成時的會計處理

1.預留償債資源按已申報的同類債權處理原則進行會計處理。

如果企業賬面對這些未申報的債權已經進行了確認、記錄，并與破產管理人進行了溝通，無論相關債權人是否在規定的時間內進行了申報，均應該按照重整計劃規定的同類債權清償條件，進行償債資源的預留，并按照一致性原則對這些債權進行相應賬務處理。

2.未申報債權債務重組收益確認時點。

在面對債務重組收益確認時點的問題上，學術界與實務界普遍存在分歧。特別是在法院裁定破產重整計劃執行完畢與債權人實際申請償付之間的時點確認上，不同的理解和操作可能導致財務報表中債務重組收益的確認存在顯著差異。

例1 A公司及其6家子公司于20×3年12月29日被X中級人民法院裁定重整計劃執行完畢，終結重整程序。截至該日，A公司存在因訴訟仲裁未決而暫未確認的債權、已依法申報但因各種原因在重整程序中暫未確認的債權，以及因各種原因尚未申報的債權^[9]，未申報債權共計2.19億元，暫未確認債權2.82億元。

根據《中華人民共和國企業破產法》及重整計劃的相關規定，這些債權在重整計劃執行期間不得行使權利，而在重整計劃執行完畢后，債權人可以按照重整計劃規定的同類債權清償條件行使權利。此外，自法院裁定批準重整計劃之日起3a內（即預留期限屆滿時），未申報或提出債權受償請求的，視為債權人放棄獲得清償的權利，A公司不再對該部分債權承擔任何清償責任。

依據《監管規則適用指引——會計類第1號》《2021年上市公司年報會計監管報告》以及《中華人民共和國企業破產法》的相關規定，對于截至20×3年12月31日的未申報債權和暫未確認債權，建議A公司基于謹慎性原則，按照可能被要求償付的最大金額預留相關負債（或將相應金額的資金向管理人或法院提存）。在此基礎上，如果需預留的負債金額不重大，且其金額無重大不確定性，則債務重組損益可確認在20×3年度損益中（該項收益需扣減上述預留負債金額），而不是在相關債權人實際申請償付的時候再確認。

這一處理方式遵循了會計處理中的謹慎性原則，同時也符合現行法規的要求，確保了財務報表的真實性和可靠性。通過這種處理方式，A公司能夠合理反映其財務狀況，為投資者和其他利益相關者提供準確的信息。

3.未申報債權金額與償債預留金額的差異。

在會計核算中，謹慎性原則是一項核心原則，要求企業在面臨不確定性時，應當選擇不會高估資產或收益、也不會低估負債或費用的處理方式。在破產重整過程中，這一原則尤為重要，因破產重整涉及到債務重組收益的確認時點和金額。

以企業進入破產重整程序為例，當法院裁定破產重整計劃執行完畢時，企業需要對未申報的債權、未確認的債權進行預估，并據此預留相應的償債資源。根據謹慎性原則，預留的償債資源對應的金額，應當不低于與管理人最后確認的未申報、未確認的債權金額。

具體而言，如果企業在重整計劃過程中為未申報的債權預留了財務資源，例如100萬元，但后續與管理人確認的未申報債權金額實際為80萬元，那么企業應將80萬元確認為負債，并在財務報表中予以列示。同時，企業還需在財務報表的附注中對這一處理進行充分披露，以確保財務報表使用者能夠理解企業的財務狀況和相關的會計處理方法。

在會計實務中，這種處理方法可以保障企業財務報表的準確性和透明度，以及會計信息的可靠性和謹慎性。通過在財務報表中確認并披露預計負債，企業能夠向利益相關者提供其財務狀況的真實和公允的視圖，從而促進金融市場的有效運行和決策制定。

4.實際償付時與法院裁定破產重整完成時賬面確認債務的差額

（1）實際償付時的金額如果大于原確認的金額。

在破產重整過程中，債務人與債權人之間的債務重新安排往往涉及到違約金和罰金的問題?？紤]到破產重整企業在生產經營過程中可能出現遲延償付債務，在企業進入破產重整程序前，可能已經與債權人達成了某種程度的諒解，從而在某個時點停止了對高額罰金或違約金的進一步確認。然而，隨著破產重整程序的推進，債權人為了追求利益最大化，可能會依據原合同條款，提出包括累計罰金和違約金在內的償付要求。

在這種情況下，如果管理人或法院最終認可了債權人的這一要求，債務人企業將不得不按照確認的金額進行償付。此時，如果實際償付的金額超過了合同中約定的金額，或者超過了破產重整前與債權人協商一致的金額，根據會計核算的謹慎性原則和相關會計準則，建議將這部分差額作為營業外支出進行會計處理。這樣的處理方法，不僅符合會計準則的要求，也體現了對財務報表真實性和公允性的維護。

（2）實際償付時的金額如果小于原確認的金額。

按最終確認的金額用預留的償債資源進行償付，剩余的償債資源，按法院批準通過的經債權人會議，通過的重整計劃處理，一般歸破產重整企業享有。

5.披露要求。

根據《企業會計準則》的要求，企業需要在財務報表的附注中對未申報債權進行詳細披露。披露內容包括未申報債權的總額、預留金額、實際發生額以及對企業財務狀況的潛在影響。此外，企業還需要披露未申報債權的管理方式、清償計劃以及解決措施。

例2 B公司在財務報表的附注中披露，截至本財務報表批準報出日，本公司已在重整計劃中預留了100萬元用于未申報債權。根據破產管理人的報告，已確認的未申報債權金額為80萬元。本公司預計將按照重整計劃的規定，對未申報債權進行清償。如果未申報債權的金額超過了預留金額，企業還需要披露超出部分的處理方式和對財務狀況的影響。

四、子公司獲得破產重整股票的會計處理

在破產重整過程中，母公司及其部分資不抵債的子公司通常會被納入破產重整的范疇，而經營狀況良好的子公司則會被排除在外。對于經營正常的子公司，在母公司破產重整過程中所獲得的股票的會計處理，現行規定尚不明確。基于會計核算的謹慎性原則和企業破產法的相關規定，本文提出以下處理建議：

例3 A公司的破產重整方案為以A公司現有總股本800 000 000股為基數，按照每10股轉增10股的比例實施資本公積金轉增股票，轉增后A公司的總股本增至1 600 000 000股，A公司停牌前股票價格為6元/股，轉增股票不向原出資人進行分配，其中600 000 000股用于引入重整投資人，其余200 000 000股全部用于清償普通債權。本次重整將對A公司實施出資人權益調整，6家子公司的出資人權益不作調整。普通債權：以現金、留債、轉增股票抵債等方式清償。普通債權的具體清償方案如下：每家債權人以10%現金+剩余以股抵債的方式清償，即每100元債權可獲得10元現金和6股A公司的轉增股票，股票抵債價格為15元/股。

1.以資本公積按照股本1∶1比例轉增資本時，母公司的會計處理：

借：資本公積-資本溢價800 000 000

貸：股本 800 000 000

2.根據公司重整計劃，股東讓渡200 000 000股用于償債重整企業做備查登記。

3.償債時破產重整范圍內的子公司獲得50 000 000股時的會計處理：

（1）獲得股票時：

借：交易性金融資產150 000 000

貸：資本公積150 000 000

（2）普通債權以貨幣資金及股票償還時的會計處理：

借：各項債務830 000 000

貸：銀行存款83 000 000

交易性金融資產150 000 000

投資收益597 000 000

4.破產重整范圍外子公司股票的會計處理

例4 A公司及其6家全資子公司20×3年12月完成破產重整，非重整范圍內子公司（假設A公司持有該公司70%股份）因持有納入重整范圍的7家公司的債權，20×4年3月受償獲得部分現金及A公司股票約5000萬股。監管部門要求這部分股票不能長期持有，需在1a內在二級市場變現，在編制20×4年中期報告時，A公司的合并報表應如何處理，子公司個別報表又應如何處理？

（1）A公司合并報表

站在上市公司合并報表層面考慮，這部分由子公司持有的母公司股份，不論是如何取得的，都符合庫存股的定義，即會計主體持有的自身發行的股票。因此在合并報表中需將其列報為庫存股，作為權益的減項，這里列報庫存股5000萬股，合并差額抵消資本公積——股本溢價，按成本計量（不確認子公司持有這部分股份期間的公允價值變動）。后續子公司將這部分庫存股出售時，視為庫存股的重新發行，出售價款與庫存股成本（原賬面價值）之間的差額調整列為“資本公積——股本溢價”。

（2）子公司獲得股票時個別報表當天的收盤價為10元/股，會計處理為：

借：交易性金融資產500000000

投資收益250000000

貸：相關債權750000000

后續持有期間按公允價值計量，處置時按金融工具終止確認進行相應的會計處理。

五、破產重整預留股票無需給付的會計處理

在上市公司破產重整過程中法院裁決破產重整完成時，由于涉及貨幣資金的償付、股票的過戶、暫未確認的債權、未申報債權及未及時受領償債資源的，實際的股票過戶和貨幣資金給付基本不能全部完成，對償債資源需要依法進行預留并予以提存。其中償債的現金提存至重整主體，償債的股票提存至管理人指定證券賬戶。后續按重整計劃完成對每個債權人的償付。

在法院裁決破產重整完成時，應對預留的償債資源，以及暫未確認的債權、未申報債權需要的償債資源基于謹慎性原則進行的合理的會計估計，根據《中華人民共和國企業破產法》第九十二條：經人民法院裁定批準的重整計劃，對債務人和全體債權人均有約束力^[10]。自法院裁定批準重整計劃之日起至預留期限屆滿，仍未申報或提出債權受償請求的，視為債權人放棄獲得清償的權利。

預留期限屆滿時對于預留的償債資源尚未使用完畢的部分應如何進行會計處理，目前的規定尚不明確，本研究建議根據預留償債資源的股票來源進行處理。

首先，

如果最后剩余的股票是由股東無償讓渡給重整主體，當時并沒有對應的債務，而是屬于謹慎性預留，或者做為償債基金，管理人同意處置時應將處置收入計入資本公積，按權益性交易處理。

其次，預留的償債資源有對應的債務，后因管理人履行債務清償時，部分債權經法院判決最終支付金額與申報提存債權存在差異而產生的結余股票，其性質為破產財產，不屬于任何債權人和股東。管理人同意處置時，處置股票產生的現金回流其實質是預計負債轉回，并非該公司的自身權益工具，應計入處置當期的損益。

六、結語

破產重整是圍繞破產企業的利益再分配的過程，這個過程會涉及到很多利益主體，如管理人、投資人、債權人和原股東等，重整主體企業也是其中的一部分。本研究針對破產重整過程中重整主體的賬務處理進行了分析，并提出了解決方案，以規范破產重整企業的會計處理，為會計實務操作提供一些參考。

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責任編輯：田國雙