結合上市公司數據對“雙碳目標”下建筑行業碳會計問題的研究

自2020年9月我國在第七十五屆聯合國大會上提出“雙碳目標”以來，我國陸續出臺了相應的指導意見與行動方案，為經濟的綠色轉型指明方向。根據《2022中國建筑能耗與碳排放研究報告》，2020年全國建筑全過程能耗總量占全國45.5%，碳排放總量占全國50.9%，這足以說明建筑行業是實現“雙碳目標”應重點關注的行業。本文結合上市公司數據，以建筑行業為重點，從會計確認與計量、會計信息披露的角度對碳會計問題提出一些見解，并對近年來全部A股上市公司以及建筑行業（按證監會2012版行業分類標準）上市公司數據進行了統計與分析。

一、研究背景

“碳達峰、碳中和”（即“雙碳目標”）是我國對國際社會的承諾，也是我國經濟可持續發展的必要條件。實現“雙碳目標”，既是機遇也是挑戰，一方面它推動了新興綠色產業、新能源產業等環保科技產業的蓬勃發展，另一方面它也對傳統行業提出了新的要求。

在綠色轉型的過程中，碳市場的開放與碳排放權的上限設置使碳排放權具有了交易性與稀缺性，碳會計作為碳排放權的管理與核算工具應運而生。目前有關碳會計的討論主要圍繞碳排放權的會計確認和計量以及信息披露兩個層面展開，其中對碳排放權的會計確認和計量存在較大的爭議。對于碳排放權的會計確認主要有存貨論、無形資產論以及金融資產論三種。美國現行規定將碳排放權的會計確認為存貨，但隨著時代的發展，將碳排放權的會計確認為無形資產或金融資產的觀點逐漸興起。K. Steininger（2016）、陳碩（2022）等人認為，應確認為無形資產，Southworth（2009）、高建來（2015）等人則認為應該確認為金融資產。對于計量方面，則分為歷史成本計量與公允價值計量兩種主要類型。Schaltegger（2000）認為，公允價值會更加準確，金旭霞（2023）認為，應采用公允價值計量，陳碩（2022）則認為，從長遠來看公允價值更能反映真實價值，然而目前的市場環境無法支持公允價值的應用。大部分學者幾乎都表示運用公允價值更適應市場趨勢，然而是否存在活躍的公平交易市場仍是一個較大的問題。

二、建筑行業碳排放權確認與計量

建筑過程可以分為三大階段：建材生產、建筑施工以及建筑運行。根據《2022中國建筑能耗與碳排放研究報告》，上述三個階段碳排放量占全國總量的比重分別為28.2%、1%以及21.7%，整體已占全國超過一半的排放總量。其中建材生產企業以及建筑運行的管理為減少碳排放量的關鍵，建筑施工過程則相對影響較小。

建材生產階段主要涉及到鋼筋與混凝土的生產，其過程中消耗的煤炭、液化天然氣等化石能源在燃燒過程中的碳排放量難以估量，且不同類型的混凝土在配制、澆筑、養護等階段的碳排放量也各不相同（胡芳霞，2022）。建筑施工企業的直接碳排放量并不多，主要體現在電力、熱力等二次能源以及直接消費化石能源（例如炊事）帶來的排放，但為了實現綠色施工，或許可以通過核算施工過程中使用的鋼筋混凝土數量以及綠化面積，對施工項目碳排放進行估量，以促進企業對環保材料運用以及環境保護的重視。建筑運行過程的碳排放則主要體現在電力、熱力等二次能源以及直接消費化石能源（例如炊事）帶來的排放，嚴格來說該階段并不屬于建筑行業，因此不多做贅述。

根據目前的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），企業應增設“1489 碳排放權資產”科目，以歷史成本計量，如有借方余額則列示在“其他流動資產”項目下，碳排放權的核算過程如表1。

從表1可以看出，目前的《暫行規定》僅對外購的碳排放權進行全過程核算，無償取得的碳排放權在購入與使用時均不做處理，僅在出售時根據出售金額計入營業外收入。此種核算方式雖然簡單，但難以體現企業對無償取得的碳排放權的使用過程，且隨著2021年全國碳排放權交易市場的開市，碳排放權成為可自由交易的一項資產，其價值會隨著市場的變化而波動，因此使用歷史成本也難以反應其真實價值。

筆者認為，以使用為用途的碳排放權是一項沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，因此其更應確認為一項無形資產，無須攤銷，借方余額在資產負債表的“無形資產”項目下列示，且以公允價值計量準確性更高。參照公允價值計量方法以及對政府補助的核算，筆者提出以下核算方式，見表2。

以交易為目的的碳排放權資產則可以參考交易性金融資產的核算方式，在出售時將公允價值變動損益結轉至投資收益中。使用上述核算方法的基礎是有公平交易的活躍碳排放權交易市場，如果無法獲取合理的公允價值，則只能使用歷史成本進行計量。因此，使用歷史成本計量是在可使用公允價值進行計量之前的一個過渡階段，待我國市場發展健全后，可以逐步轉為公允價值計量。

目前，我國仍缺乏行業企業碳排放核算標準，尤其是電力、鋼鐵、有色金屬、建材、石化、化工、建筑等重點行業。隨著時代的不斷發展，新興技術的出現為碳排放權的核算與交易帶來了新的可能。Blumberg（2023）提出，可以采用區塊鏈技術以及去中心化金融（DeFi）產業組建一個為建筑業服務的碳核算與交易平臺。目前，我國在這方面仍缺乏復合型專業人才，該方向或許可以成為未來發展的一個目標。

三、環境會計信息披露

對于環境會計信息的披露已有一些學者發表了自己的看法，本文則從披露信息的類型（定量與定性）與披露載體（年報、社會責任報告及環境報告）方面進行分析。

（一）披露信息類型

本文統計了2018—2022年全部A股上市公司以及建筑行業上市公司中對環境信息進行定量披露的公司數量及占比（此處的定量僅指廢水排放量、化學需氧量（COD）排放量、二氧化硫（SO2 ）排放量、二氧化碳（CO2 ）排放量、煙塵和粉塵排放量、工業固廢物產生量中任一項進行了定量披露），如圖1、2。根據統計表，2018年進行定量披露企業占比為23.37%，此后呈上升趨勢，自2021年開始有明顯提升，至2022年已達37.34%，體現出企業對于污染排放信息進行定量披露的逐漸重視與規范。

建筑行業環境信息定量披露與上市公司整體環境信息定量披露呈相同趨勢，但披露占比與全部上市公司相比仍偏低，體現出建筑行業上市公司與上市公司整體的差距，仍有提升的空間。雖然現在整體行業中進行定量披露的企業數量占比還未過半，但整體趨勢向好。隨著制度的規范與環境意識的提升，雙碳目標的完成指日可待。本文中的定量統計范圍有限，部分不涉及污染排放的企業也以其他形式進行了環境相關信息的定量披露（例如節省紙張數量、節水量、清潔海洋垃圾數量等），因此實際披露情況應比本文統計結果更加樂觀。

（二）披露載體

本文統計了2018—2021年所有A股上市公司和建筑行業上市公司中通過年報、社會責任報告和環境報告披露相關信息的公司數量，如圖3、4。從圖3、4可以看出，絕大多數上市公司都通過年報披露了部分環境相關信息，且自2018年以來，披露公司數量及占比大體上呈逐年上升趨勢。通過社會責任報告進行披露的相對較少，但仍有25%左右的公司進行了披露。出具獨立環境報告的則占比極少，2021年前只有略高于1%的公司通過環境報告進行了相關信息的披露。但可以觀察到，2021年通過社會責任報告與環境報告進行披露的公司有非常明顯的上升趨勢，其原因之一或許是2020年“雙碳目標”的提出，以及2021年《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》以及《2030年前碳達峰行動方案》兩個重要文件的相繼出臺，逐步引起了企業對社會責任以及綠色經濟的重視。

建筑行業上市公司中，通過三種報告進行披露的情況與全體上市公司占比與趨勢基本一致，值得注意的是2021年通過環境報告進行披露的企業占比有大幅提升，高達8.26%，體現出了建筑行業對環境信息的重視。隨著社會的發展，企業也應逐步提升自身的社會責任與環境意識，以犧牲環境為代價發展經濟的時代已經過去，企業應順應時代的潮流，逐步向綠色經濟形態轉型。

四、總結與未來展望

本文從建筑行業的三個階段出發，探討了其碳會計確認與計量的特殊性，并針對碳核算提出了建議。建筑行業的碳核算仍缺乏具體行業制度，在未來，區塊鏈技術以及去中心化金融（DeFi）產業或許可以被融入相關核算中，成為新的研究方向。另外，由于碳核算特殊性，復合型專業人才的參與也尤為迫切。同時，本文結合上市公司數據從企業披露信息類型、披露載體兩個方面對碳會計披露進行了研究。

（作者單位：陜西華山路橋集團有限公司）