基于新收入準則的大宗貿易收入確認與風險管理

摘 要：大宗貿易行業的收入確認一直是一個復雜的會計議題，傳統的風險報酬轉移時點法已難以涵蓋日益多樣化的業務形式，新收入確認準則對大宗貿易公司的收入確認提出了新的規范要求。本文首先闡述了新收入準則的主要內容，并分析了其對大宗貿易收入確認的影響。隨后重點論述了如何基于新準則識別客戶合同及履約義務、確定并分攤交易價格、最終確認收入。此外，本文還探討了新準則實施帶來的各類風險，并就風險評估、內部控制、審計程序和信息系統支持等風險管理問題提出了相關建議，希望能為大宗貿易公司在新準則下規范收入確認實務操作提供參考。

關鍵詞：大宗貿易；收入確認；新收入準則

引言

收入確認是會計實務中的一個核心議題，它直接關系到企業財務報表的真實性和可靠性。近年來，隨著經濟全球化和商業模式日趨復雜，傳統的收入確認做法已經難以適應新形勢的需求。為此，國際會計準則理事會于2014年發布了新收入確認準則，對收入確認的會計處理作出了全面的規范和指引。作為一個特殊行業，大宗貿易由于其業務性質和運作模式的特殊性，在收入確認方面面臨著諸多挑戰，新準則的實施無疑對其產生了深遠影響。本文旨在探討新準則對大宗貿易收入確認的影響，分析其實務操作要點，并就風險管理問題提出相關建議。

一、新收入準則概述

新收入準則的核心是確立了“履約義務”和“控制權轉移”這兩個基本概念。履約義務是指合同中承諾向客戶轉讓的可單獨區分的商品或服務。企業需要按照單獨售價將交易價格分攤至每一項履約義務，并在相應履約義務的控制權轉移給客戶時確認收入。控制權轉移是指客戶能夠主導商品或服務的使用并從中獲益的權利，需要考慮對現行權利、所有權、付款義務、風險報酬等因素進行評估。新準則對收入確認的判斷模式、核算方法以及披露要求等作出了全面規范。同時，還就一些具體交易情形提供了操作指引，如可變對價、重大融資成分、非現金對價等。可變對價包括或有收費、退款、折扣等，應將預期估計納入交易價格；重大融資成分應按現值法調整交易價格；非現金對價則按公允價值確定交易價格。新準則對上述情形均作出了明確的會計處理要求，以規范和統一相關實務操作。

二、大宗貿易收入確認的現狀與挑戰

（一）大宗貿易收入確認的傳統做法

大宗貿易行業收入確認的傳統做法主要是基于風險報酬轉移時點進行。具體而言，當商品的重大風險和報酬已轉移給買方時，賣方即確認相關收入。在實務操作中，這種風險報酬轉移時點通常對應著貨物的所有權轉移時點，例如貨物裝船離港或者交貨至買方指定地點等。此外，對于一些特殊的大宗貿易安排，如遙距銷售、融資租賃等，收入確認時點也會根據具體情況而有所不同[1]。總的來說，傳統做法較為簡單直觀，操作性較強，但也存在一定缺陷，如忽視個別復雜交易的經濟實質、缺乏規范性指引等。

（二）大宗貿易收入確認面臨的挑戰

隨著全球經濟一體化進程的不斷深入，大宗貿易業務呈現出日趨復雜和多元化的發展趨勢，傳統的收入確認做法已經難以完全適應并涵蓋所有情況，面臨著越來越多的挑戰。首先，大宗貿易通常涉及貨物交付、運輸、保險、融資等多種商品和服務的組合安排，如何將交易價格在這些不同的履約義務之間進行合理分攤成為一個艱巨的任務。其次，一些特殊的大宗貿易安排下，風險報酬的轉移時點很難確定，如倉單質押融資、遠期合約等，這使得收入確認的時點存在重大不確定性。再次，跨國經營已經成為大宗貿易的常態，不同國家和地區對收入確認有著不盡相同的會計準則規定，給企業的合規工作帶來了額外的成本負擔。最后，大宗貿易活動固有的高風險性質也給收入確認帶來了挑戰，如何在確認收入時充分考慮和反映相關風險，需要作出專業判斷。

（三）新收入準則對大宗貿易收入確認的影響

為了解決上述挑戰，國際會計準則理事會于2014年發布了新的收入確認準則，即國際財務報告準則第15號（IFRS 15），這一準則的實施對大宗貿易公司的收入確認將產生深遠的影響。首先，新準則提出了“履約義務”這一核心概念，要求企業根據合同約定的不同商品和服務識別相應的履約義務，這對于通常包含貨物交付、運輸、倉儲等多種要素的大宗貿易合同而言，無疑將帶來重大挑戰。其次，新準則強調將交易價格在不同履約義務之間進行合理分攤，而大宗貿易合同中往往會涉及各種單獨計價或捆綁定價的安排，如何按照新準則的要求在這些情況下進行分攤需要企業重新評估。最后，新準則對與可變對價相關的指引進行了細化，如何確定和合理估計大宗貿易活動中常見的可變對價形式，如數量折扣、價格修訂、罰款等，也需要大宗貿易公司高度重視。新收入準則的實施將迫使大宗貿易公司重新審視現有的收入確認政策和實務操作，并作出相應的調整和完善。

三、基于新收入準則的大宗貿易收入確認

（一）識別客戶合同

對于大宗貿易公司來說，識別客戶合同是收入確認的首要步驟。根據新收入準則，合同必須滿足以下標準才能視為客戶合同：合同各方已批準并承諾將履行各自義務；公司可以識別每一方的權利和付款條款；合同具有商業實質；很可能收取合同價款。在實踐中，大宗貿易公司需要謹慎評估是否滿足這些標準，特別是對于一些復雜的安排，如期貨和遠期合約、長期供應協議、框架合同等。此外，即便合同未能滿足全部標準，但已經開始履行義務并無法退還已收對價，則仍需將已履行部分確認為客戶合同。這就要求大宗貿易公司密切關注履約進度，及時識別隱含的客戶合同。

（二）識別履約義務

履約義務的識別對于大宗貿易收入確認至關重要。新收入準則規定，每一項單獨的商品或服務如果可獨立售賣、對客戶有利益，則構成一項履約義務。大宗貿易合同通常包含貨物交付、運輸、裝卸、保險、融資等多種要素，需要將其拆分為相應的履約義務[2]。同時，還要注意一些特殊情況，如某些服務是為了確保貨物符合合同約定的要求而必須提供，則可視為與貨物交付不可分割。再如，合同約定了大量定制化要求，則整個合同可能構成單一履約義務。總之，大宗貿易公司需要結合實際情況，審慎識別每一項履約義務。

（三）確定交易價格

確定交易價格是大宗貿易收入確認的另一關鍵環節。交易價格不僅包括合同約定的對價金額，還應考慮可變對價、非現金對價、重大融資成分等因素的影響。對于大宗貿易活動，可變對價是一個重點關注領域，如數量折扣、價格修訂、罰款等，新準則要求企業需合理估計其金額并將其納入交易價格。同時，對于一些特殊安排，如預付款、延期付款等，如果存在重大融資成分，則需要按照現值法調整交易價格。此外，非現金對價在大宗貿易中也時有發生，如以貨易貨、實物結算等，也需要按公允價值計量并確定交易價格[3]。可見，在確定交易價格方面，大宗貿易公司面臨諸多復雜情況，需要運用專業判斷并制定相應的會計政策。

（四）分攤交易價格

確定交易價格后，大宗貿易公司需要將其在已識別的各項履約義務之間進行合理分攤。新收入準則規定應當以各單項履約義務的單獨售價為基礎對交易價格進行分攤。對于大宗貿易合同，由于通常包含多種商品和服務的組合，如貨物交付、運輸、裝卸、保險、融資等，因此分攤交易價格是一個復雜的過程。首先，需要確定每項履約義務的單獨售價，可以依據可觀察的獨立銷售價格，或者使用估計技術如殘余法、調整市場評估法等。其次，需要合理確定分攤對象，即哪些付款應當分攤至各項履約義務。例如預付款或延期付款中包含重大融資成分的部分應當單獨核算[4]。最后，還應考慮一些特殊情況，如存在大量定制化要求的合同可能構成單一履約義務等。可見，分攤交易價格是一項專業性很強的工作，大宗貿易公司需要制定明確的會計政策加以規范。

（五）確認收入

在識別客戶合同、履約義務，確定并分攤交易價格后，大宗貿易公司即可據此確認收入。新收入準則規定，收入應當在企業履行了履約義務時確認，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時點確認。對于大宗貿易合同，由于可能包含貨物交付、運輸、裝卸等多項履約義務，因此需要分別于相應履約義務的控制權轉移時點確認收入。例如對于貨物交付的履約義務，控制權轉移時點通常為貨物裝船離港或交貨至買方指定地點；對于運輸服務，則可能在運輸過程中持續轉移控制權。此外，新準則還對付款與收入確認時點的匹配性提出要求，如存在重大融資成分，需要按照現值法調整相關收入金額。由此可見，在確認收入時，大宗貿易公司需要綜合考慮各種復雜因素，做出專業判斷。

四、大宗貿易收入確認的風險管理

（一）大宗貿易收入確認風險的類型

大宗貿易收入確認存在諸多風險，主要包括運營風險、合規風險、估計風險和舞弊風險等。運營風險源于收入確認過程的復雜性，例如識別履約義務、確定單獨售價、分攤交易價格等環節都可能出現差錯。合規風險則來自新收入準則實施后，企業現有政策和做法可能與新規定不符，導致財務報表失實。估計風險體現在對可變對價、重大融資成分等因素的確定需要管理層作出重大估計和判斷，存在估計不當的風險。此外，由于大宗貿易收入金額通常較大，管理層也可能出于某種動機進行收入操縱，從而產生舞弊風險。這些風險如果得不到妥善管理，將嚴重影響財務報表質量。

（二）風險評估和控制措施

為有效管控收入確認風險，大宗貿易公司首先需要對風險進行全面評估，找出風險發生的根源和關鍵控制點。在此基礎上，企業應制定多層次的控制措施加以應對。首先是制度層面，需要建立完善的收入確認政策和流程，明確各環節的操作規程和職責分工。其次是業務層面，對于關鍵控制點需要設置相應的內部控制措施，如履約義務評審委員會、交易價格審批流程等，以確保關鍵判斷的審慎性和合理性。最后是人員層面，應加強對相關人員的培訓，提高其專業素質，并注重道德風險的防范。此外，大宗貿易公司還應重視信息技術在風險控制中的作用，建立相關的信息系統以支持風險管控措施的執行。

（三）內部控制和審計程序

為保證收入確認風險得到持續、有效的管控，大宗貿易公司需要建立周密的內部控制和審計程序。內部控制方面，除了前文提到的各層級控制措施外，還需要健全監督機制，如設立獨立的內控審計部門，定期評估內部控制的有效性。審計程序則包括事前審計、事中審計和事后審計等多個維度。事前審計重點審查收入確認相關的內部控制設計是否合理有效；事中審計則關注控制措施在具體業務過程中的執行情況；而事后審計則針對已確認收入的真實性和準確性進行檢查。此外，外部審計也是確保財務報表質量的重要一環，大宗貿易公司應積極配合并接受外部審計的監督。在具體制度層面，首先要完善公司內部合同審簽制度，以確認買賣合同合法有效；其次應建立貨權管理制度，完整留存商品物流中的相關單據例如過磅單、驗收單、出庫單等全流程單據，以此來保證貨物流、資金流、發票流的一致性和真實性；最后應建立預付款業務內部審批制度，加強對上游供應商資信審核和下游客戶應收賬款回款情況的監控。

（四）信息系統支持

在當前大數據時代，信息系統在支持收入確認風險管控方面發揮著越來越重要的作用。大宗貿易公司應當建立集成化的信息系統，將前臺交易系統、中臺風控系統和后臺會計系統有機整合，實現數據的無縫流轉和共享。在交易環節，系統可提供智能化合同評估功能，輔助識別履約義務；在定價環節，系統可模擬交易價格的可變情況，支持可變對價的估計；在收入確認時，系統可自動分攤交易價格并完成多個履約義務的分步確認。此外，系統還可提供數據分析功能，如異常交易監控、收入波動分析等，輔助風險排查與控制。借助現代信息技術，能大幅提升大宗貿易收入確認的風險管控水平。

結論

新收入準則的發布對大宗貿易行業的收入確認提出了更高的要求。大宗貿易公司要全面重塑現有的會計政策和實務操作，以符合新準則的規范性要求。其中包括識別客戶合同、履約義務、確定并分攤交易價格，最終按照控制權轉移的時點確認收入等諸多復雜環節。與此同時，新準則的實施也為大宗貿易公司帶來了更多的風險和挑戰，涉及運營風險、合規風險、估計風險和舞弊風險等多個方面。因此，大宗貿易公司必須建立完善的風險管理機制，通過制度建設、內控審計和信息系統支持等多管齊下，實現對收入確認風險的全面、持續和有效管控，從而確保相關信息的真實可靠，為決策提供堅實基礎。

參考文獻：

[1]黃聰，李海云，李柱林.新收入準則下A貿易公司收入確認問題探討[J].財務與會計，2023（15）：74-75.

[2]謝偉華.基于新收入準則芻議企業會計收入確認及其納稅影響[J].商場現代化，2022（03）：3.

[3]樓彩云.新收入準則下收入確認與合同管理[J].新會計，2023（08）：54-56.

[4]王瑾.基于新收入準則的會計收入確認與納稅影響探討[J].財訊，2022（17）：25-27.

作者簡介：李欣芫（1993.04—），女，漢族，陜西西安人，本科，會計師，研究方向：財務會計。