企業財務會計中的合并報表編制與問題研究

正確編制合并報表有助于優化資源配置、提升企業管理效率、增強市場信心，然而在實際操作中，由于企業集團結構復雜、業務多樣，合并報表編制面臨諸多挑戰。深入研究合并報表編制過程中的問題并尋求有效解決方案具有重要的理論與實踐意義。

一、合并報表編制的理論基礎與流程

（一）合并報表編制的理論基礎

母公司理論。母公司理論著重強調母公司股東的利益，將子公司視為母公司的附屬或分支機構。在此理論框架下，合并報表主要反映母公司股東所享有的資源和權益，而對于少數股東權益，通常僅作為負債或費用項目在合并報表中加以列示和反映。

實體理論。實體理論認為企業集團是一個獨立的經濟實體，其資源和收益應由母公司股東和少數股東共同享有，且權益等同。因此，合并報表需詳盡地展示企業集團的整體財務狀況和經營成果，其中少數股東權益作為所有者權益的重要構成部分，在合并資產負債表中明確列出，同時少數股東損益也被納入合并凈利潤的計算范疇，確保信息的完整性和準確性。

所有權理論。所有權理論依據母公司對子公司的所有權份額來確定合并范圍和合并報表的編制內容。只有母公司擁有所有權的資產、負債和權益才納入合并報表，對于共同控制或重大影響的企業，僅按其所有權比例合并相應部分。這種理論在某些特殊情況下，如合營企業的報表合并中有一定的應用。

（二）合并報表編制的流程

第一，確定合并范圍。通常以控制為基礎來界定，即投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在企業會計準則相關規定下，若一家企業持有另一家企業超過50%的表決權股份，正常情形下可判定該企業對另一家企業具備控制權，且應當將其納入合并財務報表的合并范圍。不過，在部分特殊情形里，如憑借協議安排，抑或是依據公司章程所作出的特定規定等，同樣有可能存在控制關系，進而影響合并范圍的判定及相應會計處理。 第二，統一會計政策與會計期間。為確保合并報表數據具備可比性與準確性，企業集團內部各成員企業應統一會計政策與會計期間。當成員企業間存在會計政策差異時，需依據母公司會計政策予以調整。 第三，編制合并工作。合并工作底稿于合并報表編制流程中占據關鍵地位，其編制要求將母公司與各子公司的個別財務報表數據詳盡錄入工作底稿，繼而于底稿內開展一系列精確的調整、抵銷及匯總處理，以切實保障合并報表的精確性與可靠性。 第四，計算合并數并編制合并報表。在合并工作底稿中完成各項調整和抵銷后，計算各項目的合并數，根據合并數編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表等合并報表。

二、企業財務會計中合并報表編制的問題分析

（一）合并范圍界定不清晰

第一，關于特殊目的實體的合并判斷。在金融創新進程不斷推進的背景下，SPE（特殊目的實體）于企業集團中的數量呈逐漸上升態勢。在會計處理領域，特殊目的實體是否應被納入合并范圍這一問題存在一定程度的模糊性。例如，部分SPE是為了特定融資目的或者資產證券化而構建，這類SPE的決策機制與經濟實質往往較為復雜，這使得判斷母公司是否對其具有控制權成為一個難題。另外，有些SPE從形式上看，母公司的持股比例較低，然而從實質層面而言，母公司有可能通過其他協議安排對該SPE的經營活動以及財務決策施加重大影響。一旦在判斷SPE是否納入合并范圍時出現失誤，便會導致合并范圍的界定出現偏差。第二，關于委托代理關系下的控制認定。在存在委托代理關系的情境下，控制的界定存在較高難度。例如，母公司委托第三方負責子公司的部分業務管理事宜，第三方在日常經營管理進程中可能具備較大的決策權限，但其最終的重大財務及經營決策仍由母公司掌握。在此種情形中，若要精確判斷母公司對子公司是否構成控制，進而確定是否應將子公司納入合并范圍，便需要綜合考量多方面的要素，包括母公司針對第三方所設立的監督與制約機制等。

（二）內部商品交易抵銷處理復雜

第一，內部商品交易的抵銷處理復雜。內部商品交易在企業集團中較為頻繁，其抵銷處理涉及多個環節和復雜的計算。當內部商品交易存在未實現內部銷售利潤時，需要在合并報表中進行抵銷，以避免虛增利潤和資產，比如母公司將商品銷售給子公司，子公司尚未將該商品對外銷售，在編制合并報表時，需要抵銷母公司的銷售收入和子公司的存貨中包含的未實現內部銷售利潤。如果存在連續多個期間的內部商品交易，且各期間的銷售價格和成本發生變化，抵銷分錄的編制將更加復雜，容易出現錯誤。第二，內部債權債務的抵銷處理復雜。企業集團內部成員之間的債權債務關系也需要在合并報表中抵銷，如母公司對子公司的應收賬款與子公司對母公司的應付賬款應相互抵銷，但在實際操作中，可能存在債權債務的賬齡差異、壞賬準備計提不一致等問題，導致抵銷處理困難。如果母公司對某項內部應收賬款計提了壞賬準備，而子公司在個別報表中未進行相應處理，在抵銷時不僅要抵銷債權債務本金，還要對壞賬準備進行調整，否則會影響合并報表中應收賬款凈額和資產減值損失的準確性。

（三）會計政策與會計期間差異調整難度大

第一，會計政策差異調整難度大。不同成員企業可能由于行業特點、歷史原因等采用不同的會計政策，如一家制造業子公司可能采用成本與可變現凈值孰低法對存貨進行計價，而母公司采用先進先出法。在編制合并報表時，需要將子公司的存貨計價方法調整為母公司的會計政策，這涉及對存貨余額和存貨跌價準備的重新計算和調整。對于一些復雜的會計政策差異，如金融工具的確認和計量、長期股權投資的核算方法等，調整過程更加煩瑣，需要財務人員具備較高的專業知識和技能。第二，會計期間差異調整難度大。當成員企業的會計期間不一致時，如母公司采用公歷年度，而海外子公司采用不同的財政年度，需要對海外子公司的財務報表進行調整或重述，這不僅涉及對收入、費用等項目的期間劃分調整，還可能影響到資產負債表項目的期初數和期末數。

三、企業財務會計中合并報表編制問題的解決對策

（一）明確合并范圍界定標準

第一，完善特殊目的實體合并準則。鑒于特殊目的實體合并判斷存在諸多難題，有必要進一步優化相關會計準則與指南。需明晰特殊目的實體控制認定的具體準則及核心判斷要素，諸如考量特殊目的實體的設立初衷、經濟本質、決策程序、風險與報酬的承擔狀況等；與此同時，強化針對企業財務人員的培訓工作，確保其能夠精準領會并運用特殊目的實體合并準則，進而提升合并范圍界定的精確性。 第二，細化委托代理關系下控制認定的指引。對于委托代理關系下的控制認定，應制定詳細的指引：明確在不同委托代理模式下，判斷控制的核心要素和分析步驟，如要求企業分析委托代理協議中關于決策權、收益權、風險承擔等關鍵條款，以及母公司對第三方管理者的監督和干預機制；建立案例庫，通過實際案例分析為企業提供參考，幫助其在復雜的委托代理關系中準確判斷控制關系，從而正確確定合并范圍。

（二）優化內部交易抵銷處理方法

第一，建立內部商品交易抵銷模型。根據內部商品交易的類型、交易方向、是否存在未實現內部銷售利潤等因素，設計標準化的抵銷分錄模板，如對于順銷（母公司銷售給子公司）且存在未實現內部銷售利潤的情況，設計固定的抵銷分錄格式，包括抵銷銷售收入、銷售成本和存貨中未實現內部銷售利潤的科目和金額計算方法；同時，利用信息化系統，將內部商品交易數據導入抵銷模型，自動生成抵銷分錄，提高抵銷處理的效率和準確性，減少人工操作可能帶來的錯誤。第二，規范內部債權債務抵銷流程。制定規范的內部債權債務抵銷流程，明確抵銷的順序和方法。在抵銷內部債權債務本金時，先核對雙方的賬面金額，確保一致后進行抵銷：對于壞賬準備的調整，根據母公司和子公司各自的壞賬準備計提政策和金額，計算應抵銷的壞賬準備差額，比如，母公司計提的壞賬準備多于子公司，在抵銷時應減少合并報表中的資產減值損失；建立內部債權債務抵銷臺賬，記錄抵銷過程和調整事項，便于追溯和審計；同時，加強企業集團內部的信息溝通與協調，及時解決債權債務抵銷過程中出現的問題。

（三）加強會計政策與會計期間差異管理

第一，建立會計政策協調機制。企業集團應建立會計政策協調機制，在集團層面統一制定重要會計政策：對于新的會計準則或政策變化，及時組織成員企業進行學習和調整；設立會計政策咨詢小組，由集團內財務專家組成，為成員企業在會計政策選擇和調整過程中提供技術支持和指導。第二，強化會計期間差異調整的監控。對于會計期間差異調整，建立嚴格的監控機制：要求海外子公司或會計期間不一致的成員企業按照母公司規定的時間和要求提交調整后的財務報表，在調整過程中，母公司財務部門應加強對其的審核和指導，確保調整的準確性和合規性。

作者單位：德州財融投資控股集團有限公司（山東）