基于管理會計視角的企業成本控制與優化研究

摘要：在經濟環境劇烈變化的背景下，企業普遍面臨著生存發展的壓力，急需建立優化完善企業管理制度，加強對成本核算與管控，切實在成本水平既定的條件下，實現收益的最大化。管理會計作為會計體系的重要分支，是會計體系發展到某一階段的產物，使用管理會計工具能提升成本核算和管控水平。文章闡述了管理會計的概念以及與財務會計的關系，梳理了企業成本管控中的薄弱環節，并從引入作業成本法、完善成本預算制度、健全成本績效考核以及加強成本控制信息化等角度提出了對策。

關鍵詞：管理會計視角；企業；成本控制與優化；管理制度

成本控制是企業提升成本管理水平，推動企業經濟效益最大化的可靠保證，是關乎公司競爭能力的關鍵。事實上，由于主客觀因素的影響，部分企業在成本控制與優化方面還面臨著一定挑戰，比如成本核算方法不準確、成本預算制度不完善、成本控制方法較為單一等。因此，十分有必要基于管理會計視角開展企業成本控制與優化的研究。

一、管理會計概述

當前存在大量關于管理會計的理論。有研究認為管理會計是會計體系的重要分支，與財務會計是同源分流的關系，主要是在財務會計提供材料數據的基礎上，經過對數據的加工與分析，為企業的經營、規劃、控制和決策等活動提供信息支撐的活動。也有研究認為管理會計又被稱為對內會計，旨在實現企業發展戰略，通過向經營管理者提供高質量的管理會計信息，實現對企業財務狀況和經營成果的真實反映，助力管理者作出更加科學的經營管理決策。根據財政部印發的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，“管理會計是會計的重要分支，主要服務于企業內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在企業規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動”。通常而言，管理會計的特征主要體現在以下幾個方面。

一是以財務會計信息為基礎。財務會計的運行必須遵循相應的會計準則，在固定邏輯框架范圍內進行會計的確認、計量和報告等活動。管理會計的應用和運行則體現出更多的靈活性，不僅不用嚴格遵守企業會計準則，也與財務會計的運行邏輯存在較大不同，它需要在財務會計成果的基礎上，從管理會計的維度充分加工和分析數據。比如，企業能夠運用成本管理這一管理會計工具實現成本類型的劃分，以及實施成本量利分析等。

二是著重分析和評估經營決策。在經營過程中，企業需要根據發展戰略，以及所擁有的信息，開展決策目標的設定，從中選擇最優的方案對業務活動進行規劃設計和管理。決策管理屬于重要的管理會計工具，能在分析財務數據的基礎上，科學預算企業經營活動可能面臨的各種結果，并通過對比分析，選擇成本水平低、經濟效益高、財務風險小的決策方案，這是管理會計體系的重要內容之一。

三是注重對數學理論和工具的應用。在市場環境劇烈變化和經濟交易事項日益復雜的背景下，管理會計更加習慣應用數據理論和工具來揭示不同要素之間的關系，并有向定量化發展的趨勢。數據工具的應用能進一步削弱對定性評估方法的依賴，規避了決策者在管理上的隨意性，能夠助力管理者提高經營決策的科學性和可操作性。

二、成本控制概述

有研究認為成本控制屬于管理會計范疇的重要概念，他涉及對企業生產運營發生的各種成本進行計劃、協調、組織和控制，確保成本在可控水平內，并且采取有效措施提升成本核算精準性，提升企業盈利能力。有研究認為成本控制是采取管理行動的重要內容，能堅持目標導向，對可能影響成本的一切因素進行梳理和總結，并設置一系列的預防管控措施，切實將成本控制在既定水平。

一般而言，成本控制應堅持的原則主要體現在以下幾個方面。

一是全面管控原則。成本控制幾乎覆蓋了企業生產運營的各個流程，比如原材料采購環節、生產環節、運輸環節、儲存環節和銷售環節等，這就要求企業針對上述流程實施全方位的成本管控。同時，成本控制是一項系統工程，需要多個部門的廣泛參與，比如決策層、管理層和執行層等，這體現出員工參與的全面性。

二是目標導向原則。企業成本控制必須保持與發展戰略的高度契合性，所采取的成本管控策略必須與企業的發展方向保持一致。比如，對于財務風險較為突出的企業而言，要將重心放在財務成本管理方面，助力企業財務戰略的實現。

三是成本效益原則。企業在成本控制過程中務必要投入一定的資源和精力，來調整成本結構、優化成本核算方法、改進成本控制方法。這些控制成本的投入必須能夠得到預期收益的彌補，否則成本控制就是本末倒置，得不償失。

四是前瞻性管控原則。成本控制不應僅局限在事中和事后階段，更是應當在科學預測和分析的基礎上，制定有效措施將成本控制的階段前移，實現事前的成本管控，這樣能有效避免不必要成本的發生。

五是責任明確原則。成本控制在確定成本目標的基礎上應將成本分解到各個部門，并明確責任分工，確保每個部門和崗位都理解自身成本控制的職責，當成本績效考核工作結束后，要勇于承擔成本控制失控的責任。

六是靈活性原則。環境具有持續發展變化的趨勢，因此企業設置的成本控制目標，確定的成本控制方法都需要根據市場環境的變化和內部管理情況進行調整，以體現出同環境的高度適應性。

三、基于管理會計視角的企業成本控制與優化重要性

基于管理會計視角的企業成本控制與優化重要性主要體現在四個方面。一是能切實提升成本核算的精準性。在傳統的成本管理模式中，針對大量的間接性費用，企業一般采取傳統的制造成本法歸集和分配間接費用，這種以機器工時和人工工時為標準的分配方式忽略了成本項目工藝復雜程度的不同，以及對資源消耗量的差異，影響了產品定價的精準性。作業成本法作為管理會計工具的重要類型，能堅持“作業消耗資源、產出消耗作業”的原則，將間接費用追溯至具體成本項目，這大幅提升了成本核算的精準性，能為成本管控提供高質量的信息支撐。

二是能實現對成本的有效管控。全面預算管理作為重要的管理會計工具，能在預算編制環節引入零基預算方法，在科學預測未來要素價格的基礎上，提升預算編制的精準性；在預算執行環節，能通過對成本預算執行情況的監督與分析，及時介入無預算成本支出或者超預算支出的情況，并制定切實可行的預算整改方略，督促責任部門在規定時間內將方略落實落地，保證成本預算整改成效。

三是能實現對風險的有效管控。由于企業所處的外部環境時刻處于發展變化之中，因此，企業極易受到外部因素的干擾，從而發生各種類型的風險，比如政策風險、法律風險和人為操作風險等等。這一點在稅務管理中體現得尤為明顯。比如由于納稅籌劃方案科學性不足，突破了法律底線，那么不僅無法達成降低稅負成本的目的，還極有可能招致稅務督查。反之，如果企業能夠有效利用管理會計工具，持續提升納稅籌劃的科學性和合理性，那么就能起到降低稅負成本，管控稅務風險的作用。

四、基于管理會計視角的企業成本控制與優化中存在的問題

（一）成本核算不精準

科學的成本核算方式能大幅提升成本數據的質量，為后續的成本控制奠定基礎。實際上，部分企業的成本核算并不精準。一是針對產品生產成本，沒有根據具體的成本類型實施分別核算，而是直接將與生產相關的材料、人工和制造費用混在一起形成混合成本，然后根據完工產品數量加權平均分配，這種方法顯然較為粗放，無法準確表示產品成本。二是在對間接費用的分配上，采取傳統的制造成本法，即以機器工時和人工工時為標準進行統一分配，忽略了不同項目工藝復雜程度的不同，以及消耗資源量的不同，這種方法很難精準計算出產品成本，容易影響產品定價的科學性。三是幾乎不考慮產能不飽和情況下的當前停工情況，仍然將停工期間各車間所有的人工、制造費用全部計入當期產品生產成本。

（二）成本預算存在不足

成本預算是成本控制的關鍵環節，能通過對成本的事前規劃、事中控制和事后評價將成本控制在可控水平，實際上，企業的成本預算水平還存在進一步提升空間。一是成本預算編制不夠精準。各個生產車間在上報成本預算數據時為了更好地完成指標，存在高估或者低估預算的行為。由于專業水平的限制，財務部門很難深入業務一線開展調研，缺乏對業務活動的深刻理解，導致預算數據審核存在一定的隨意性，降低了成本預算的源頭質量。二是成本預算方法缺乏科學性和靈活性。財務部門在預算編制環節習慣在參考歷史同期數據的基礎上簡單增減數據，缺乏對未來產品要素價格的科學預測，導致成本預算草案的精準性不足。三是由于業財割裂的情況存在，企業財務部門對部門預算的執行和監督力度不足，無法實時獲取各部門的成本預算數據，對成本預算的分析和管控局限在事后階段，影響了成本預算管控的時效性。

（三）成本績效考核不健全

一是成本績效考核指標不全面。企業設計的指標僅僅局限在財務層面，即資金到位率、成本費用率以及企業成本和總成本等方面，卻忽略了社會效益和經濟效益層面指標的構建，無法反映企業成本控制綜合效果。同時，在指標設計完成的基礎上，企業并未采取更加科學的方法確定各項指標權重，仍然依靠管理人員的主觀經驗對各項指標的權重進行定性判斷，這種方式無法保證權重設計的科學性。二是成本績效評價結果的應用不足。成本控制績效評價的關鍵在于對結果的運用。實際上，部分企業在完成成本控制績效評價之后得出績效評價報告，卻未能將評價結果作為調整下一周期預算管理的依據，導致未能為未來周期預算提供參考，使得資金分配和使用無法得到優化提升。

（四）成本控制人員素質不足

成本戰略的制定以及成本控制方案的執行都是由管理人員實施的，因此成本控制人員的綜合素質與成本控制效果息息相關。實際上，企業成本控制人員的素質還存在較大提升空間。一是企業財務部門的成本控制人員較多從事基礎成本數據的核算以及會計賬務處理等，缺乏成本控制的能力，尤其是對管理會計工具的認知不深，未能熟練掌握責任成本法、作業成本法的運行邏輯。二是缺乏信息技術的應用能力。當前諸多企業的成本控制工作開始從線下轉移到線上，這需要成本管理人員具備利用信息系統來收集處理和分析成本數據的能力，實際上，成本控制人員缺乏迅速學習的能力，缺乏熟練的信息技術應用能力。三是缺乏長效化的成本控制人才培養機制。企業未能基于管理會計視角設計成本控制的相關課程，導致成本控制人員無法適應企業需要。

（五）成本控制信息化建設滯后

隨著信息化的高速發展，企業諸多工作開始從線下轉移到線上，這就要求成本控制能夠與時俱進。實際上，企業成本控制信息化水平還存在進一步提升空間。一是設計的成本控制軟件未能根據管理會計的理念進行技術更新，缺乏信息化和智能化元素的融入，因此，導致成本控制系統無法銜接管理會計工具應用，成本控制主要停留在手工階段。二是成本控制系統未能實現與其他生產部門系統的有效連接，無法實現數據的及時共享，此外還存在數據標準化的問題，成本控制系統的技術標準和數據口徑同其他系統還存在較大差異。

五、基于管理會計視角的企業成本控制與優化對策

（一）提升成本核算精準度

一是針對產品生產成本。企業應當按照不同的產品訂單或者產品類型分開進行核算，著重考慮生產過程，分別從分車間、分工序進行料工費的核算，而不是將所有發生的成本費用進行混合計算。二是積極引入作業成本法。作業成本法是一種更為精準的成本核算方法，能將企業活動與成本聯系起來，更準確地分配間接成本到產品或服務上。其具體的應用步驟為：確定需要計算成本的產品、服務或客戶；將作業分類，比如生產作業、質量控制作業、物料處理作業等；將相關的作業歸集到作業中心，每個作業中心負責特定的作業活動；確定每個作業中心的資源成本，并將資源成本分配到各個作業中心；確定每個作業的成本動因；使用成本動因將資源成本分配到各個作業，根據成本對象消耗的作業量，將作業成本分配到各個成本對象。作業成本法的詳細流程如圖1所示。

（二）加強成本預算管理

一是完善成本預算組織體系。為了夯實成本預算的組織保障，企業應在決策層面成立預算決策組織，其職責是確定預算管理的總體原則以及規則運行方式；在管理層面，企業可成立預算日常管理辦公室，該辦公室的主要職責是成本預算方案的設計、編制與審核，預算管理的監控、調整和評價等。預算執行主體的主要責任是對業務活動和經營管理活動各項數據進行預測并上報預算數據，嚴格執行確定的預算草案。二是提升預算編制的精準性。預算日常管理小組要配齊配強人員和力量，嚴格審核生產車間上報的各項預算數據，在此基礎上，引入零基預算法編制預算，科學預測未來要素價格的變化，最大程度上精準反映未來市場的變化。三是加大對預算執行的監管力度。預算管理辦公室應當堅持技術賦能，以信息系統為載體，以信息技術為依托，構建預算信息系統，通過該系統，企業能利用大數據技術實現對各車間成本預算執行情況的在線監測與分析，并及時介入預算偏差較大的情況，及時將情況上報至預算管理委員會，采取有效措施切實將偏差管控到位。成本預算編制流程如圖2所示。

（三）健全成本績效考核

一是多元指標的考核模式。企業可以分別從財務、員工滿意度、流程、學習與成長等角度設計一級目標，進而根據企業的實際需要設計二級評價指標。同時，應當不斷豐富二級指標的內容，應當將成本費用率、成本預算執行效率、成本效益比、用戶滿意程度、社會影響力、環境績效、可持續發展前景等指標納入其中。二是采用科學工具確定各項指標的權重。企業可以利用層次分析法、組合賦權法等確定一、二級指標的權重，以便得出各項指標的值，為評價結果的得出提供條件。三是加強對成本控制績效評價結果的應用。企業應當采取定性和定量結合的方式得出考核結果，并在編制未來周期預算時應將評價結果作為調整預算的重要依據，從而實現預算資金的優化配置，提升資金的使用效率，切實實現獎優罰劣的效果。詳細的成本控制績效考核流程如圖3所示。

（四）提升成本控制人員素質

一是嚴格把控成本控制人員招聘的質量。企業應當梳理成本控制中存在的短板弱項，設置針對性的管理會計成本控制崗位，明確崗位素質條件，分別從責任成本法、作業成本法、網絡技術應用、工作經驗等角度嚴格考核，確保所招錄人員能迅速適應管理會計視角下的成本控制工作。二是構建長效化的成本控制人員培養機制。企業應當根據成本控制人員的年齡、學歷、工作經驗和素質短板，采取理論教學和實踐教學相結合的方式開展分層教學，并定期對成本控制人員接受培訓的情況進行考核，確保成本控制人員素質能滿足企業需求。三是要積極對標先進企業。企業應當選擇具備管理會計工具應用經驗，且成本控制水平突出的企業進行對標，定期派遣成本管理人員赴企業參考借鑒經驗，以助力本企業成本控制水平的提升。

（五）加強成本控制信息化建設

一是要打造智能化的成本控制系統。企業應當依據管理會計的理念，打造成本控制系統，并及時更新該系統，確保系統能實現對數據的自動挖掘、收集、分析和處理，能生成各種成本數據指標，為后續的成本控制提供堅實的信息支撐。二是打通成本控制系統與其他業務之間的數據梗阻。比如要統一成本控制系統與其他系統之間的技術標準和數據口徑，保證各項成本數據能夠及時共享互聯互通。三是加強系統安全機制建設。要加強技術保障，完善防火墻和殺毒軟件。要加強制度保障，合理設置系統操作權限，設計更加嚴格的密碼和身份雙重登錄驗證制度，防范跨系統修改計算機程序和數據的行為發生。

六、結語

總而言之，在經濟發展步入新常態的背景下，市場主體之間的競爭日趨激烈。進一步加強管理會計在成本控制中的應用具有重大實踐意義，能夠提升成本核算的精準性，實現精細化的成本管理，切實管控成本控制風險。當然，管理會計在成本控制中的應用必然充滿艱辛，需要久久為功。文章從增強成本控制意識、提升成本核算精準程度、健全成本績效考核等角度提出了應用對策。期望文章的研究助推企業基于管理會計視角順利實施成本管控。

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（作者單位：黑龍江省水利水電集團有限公司）