企業股份支付會計處理問題研究

摘要：股份支付是一種重要的薪酬激勵方式，企業以權益工具或以承擔權益工具為基礎確定的負債，對企業職工或其他利益相關方進行激勵，其費用確認和計量直接關系到企業的成本費用和利潤水平。文章深入分析企業股份支付的會計處理問題，提出科學合理的應對策略，可以為企業提供更加真實、準確和完整的財務信息，為資本市場的健康發展提供堅實保障。基于此，文章主要論述了股份支付的定義與類型，分析當前企業股份支付會計處理問題中面臨的主要問題，提出有針對性的策略，旨在為企業提供有效的會計實務指導，確保企業財務信息的準確性和透明度。

關鍵詞：企業；股份支付；會計處理；財務信息

隨著現代企業人才長效激勵機制的不斷完善，市場競爭日益激烈，已上市或擬上市企業為了吸引和留住優秀人才，增強核心競爭力，廣泛運用股份支付這一激勵機制。現階段，股份支付已經成為現代企業管理的重要手段。然而，在股份支付的會計處理過程中存在一些問題，如確認和計量的不明確、公允價值確定的困難、費用分攤期限確定的困難等，這些問題對財務報表準確性產生了不利影響。為此，企業需要深層次研究其會計處理問題，妥善處理這一工作，對于規范企業會計行為、提高財務信息質量具有重要意義。

一、股份支付的概述

（一）股份支付的定義

股份支付是一種先進的激勵機制，企業通過授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的方式，換取職工或其他服務提供方對企業發展所作的貢獻。通過股份支付，企業能夠將職工或其他方的利益與企業的長期發展緊密綁定在一起，有效激發他們的工作積極性和創造力，吸引和留住優秀人才，以實現企業發展目標和職工個人價值的雙贏目標。

（二）股份支付的類型

根據結算方式的不同，股份支付可以分為兩大類，分別是以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。其一，以權益結算的股份支付。這類支付方式直接涉及企業股份的轉讓或授予，常見的主要形式包括股票期權和限制性股票兩種。前者能夠賦予股票持有者在特點使其購置一定數量股票的權利，后者能夠在契合特定條件的基礎上，將一定量股票以無償的形式或者低于市場價的形式向員工出售。以權益結算的股份支付，主要通過股份的授予，將員工的個人利益與企業的長期發展緊密聯系在一起，從而激發員工的積極性、創造性和忠誠度。其二，以現金結算的股份支付。與以權益結算的股份支付不同，這類支付方式并不直接涉及企業股份的轉讓，而是以現金形式對員工進行獎勵，主要包括虛擬股票和股票增值權兩種形式。其中，虛擬股票允許員工享受與真實股票相同的分紅權和股價升值收益，但并不擁有實際股份的投票權等權利；股票增值權賦予員工在未來股價上漲時獲得差價收益的權利。以現金結算的股份支付，雖然不直接涉及股份變動，但同樣能夠達到激勵員工、提升企業績效的目的。由于需要企業實際支付現金，因此會對企業的現金流產生一定影響。

二、企業股份支付會計處理的意義

（一）反映企業真實財務狀況

股份支付亦是企業支付的工資或成本，準確計量成本費用是其會計處理的核心要求之一，該要求促使企業將股份支付的成本納入財務報表。企業通過計算股份支付的公允價值以及考慮歸屬期間的變化，能夠精確描繪出股權激勵計劃的實施全貌及計入各期成本費用金額，為投資者和其他財務報告使用者提供真實全面的財務信息，有助于他們做出更明智的投資決策，同時增強財務報告的可信度。根據《企業會計準則第11號—股份支付》的明確規定，企業應充分披露股份支付的種類、股份數量、服務期、成本費用金額等關鍵信息。這種嚴格的信息披露要求不僅提升了企業財務信息的透明度，而且增強了市場的公平性，使得投資者和其他利益相關者能夠更好地了解企業的財務狀況、經營成果和潛在股份結構，從而有效保護其的合法權益。

（二）促進企業治理結構完善

股權激勵是現代企業薪酬體系的重要組成部分，準確的股份支付可以反映企業對員工績效的獎勵。同時，企業通過將股權激勵的行權條件與其業績和股價緊密掛鉤，能夠公平準確地評價員工的貢獻，并激勵他們為企業創造更大的價值。這種薪酬與績效的緊密聯系有助于打破傳統的薪酬體系束縛，推動企業形成更為靈活高效的薪酬激勵機制。同時，股份支付會計處理要求企業在授予股份支付時進行嚴格的審批和記錄，強化了企業的內部控制機制。企業通過規范股份支付的確認、計量和披露流程，能夠有效降低財務風險和合規風險，提升企業的治理效率。

（三）助力管理層決策

以權益結算的股份支付一般金額較大，對企業經營情況影響重大，但因其不涉及現金支付，容易被企業管理層忽視。準確的股份支付會計處理，可以將相關的成本費用計入財務報表，管理層通過財務報表可以更好地評估股權激勵的成本效益，以及對企業財務和股權結構的影響，有助于進行長期規劃和預估未來股份支付對企業財務報表的影響。

三、企業股份支付會計處理問題中面臨的主要問題

（一）股份支付認定及會計處理存在困難

股份支付的認定問題主要源于其復雜的權益歸屬和性質界定。在實際操作中，企業往往面臨如何準確區分哪些權益交易構成股份支付的挑戰。由于股權激勵計劃的多樣性和靈活性，不同形式的股權激勵可能涉及不同的會計處理方式，使得認定過程更加復雜。此外，部分企業在處理股份支付時存在模糊處理或遺漏現象，導致會計處理的規范性和準確性受到影響。如：1. 根據大股東倡議，員工自愿按照市場價格從二級市場購入企業股票，大股東承諾對員工未來3年在企業服務期間，因持有股票虧損額進行兜底，增值收益歸員工個人所有。大股東兜底式員工買入企業股票是否應視為股份支付處理不明確。2. 持股平臺中實際控制人持有預留部分股份，用于未來引進人才。其后，在實際授予給新引進人才股份時，授予價格高于實際控制人取得預留股份價格，實際控制人取得價差部分該如何確認股份支付會計處理不明確。

（二）股份支付公允價值確定存在困難

公允價值的確定是股份支付會計處理中的關鍵環節，但實際操作中面臨諸多挑戰。首先，由于缺乏活躍的市場參考價格、設定特殊條款的股份的市場參考價，特別是針對非上市公司或處于限售期的權益工具，公允價值的確定更加困難。其次，評估方法多樣，包括市場法、收益法、成本法等，不同方法的選擇和參數設定可能導致公允價值評估結果存在顯著差異。最后，評估過程中涉及的主觀判斷較多，如對未來現金流、折現率等參數的預測，增加了公允價值的不確定性。

同時，由于近年來由于A股二級市場持續低迷，實務中有部分企業在等待期對員工可行權價進行下調，修改股份支付計劃條款導致增加權益工具公允價值的金額應如何計量未明確。

（三）行權費用確認存在困難

行權費用的確認是股份支付會計處理中的一大難點，特別是在涉及多個行權階段和不同類型費用的股份支付計劃中，費用確認的時間點和金額計算變得尤為復雜。企業需要建立詳細的跟蹤和記錄文件，準確追蹤每個行權階段的條件和時間表，確保在每個階段結束時能夠及時、準確地確認相關費用。然而，由于行權條件隨市場環境、公司業績等因素發生變化，費用確認的復雜性和不確定性進一步增加。

（四）股份支付的稅務處理存在易錯點

通常情況下，該支付的稅務處理涉及的方面較多，其復雜性和風險性不容忽視。其一，稅務法規的不斷變化要求企業及時了解和適應新的稅務政策，各地稅務法規實際執行尺度、要求有所差異；其二，由于股權公允價值變動的影響，權益結算的股份支付存在稅前扣除金額小于等待期內確認的成本費用，實務中財務人員在計算企業所得稅、代扣代繳個人所得稅時容易出現失誤；同時，一旦預期的可稅前扣除金額大于等待期確認的成本費用，該超出部分便會形成遞延所得稅資產，這一資產需要計入所有者權益范疇。其三，考量股份支付有關所得稅產生的影響中，企業需確認遞延所得稅資產，并對其進行分期確認，而不是在第一個會計期間確認了全部遞延所得稅資產。最后，跨國企業或涉及對外籍員工實施股權激勵的企業需要面對不同國家和地區稅務政策的差異和沖突。此外，股份支付的稅務處理應當考慮股權激勵計劃的具體條款和條件，如行權價格、行權方式等，這些都增加了稅務處理的難度。

四、企業股份支付會計處理問題的應對策略

（一）明確界定權益的歸屬與性質，做好股份支付認定管理工作

為了有效解決股份支付認定中的模糊性和不確定性，企業應制定科學完善的股份支付認定標準和管理流程。首先，明確界定何種權益交易構成股份支付，包括限制性股票、股票期權、虛擬股票以及任何以公司股份為基礎的激勵計劃。在這一過程中，企業需要重點關注交易的實質而非形式，確保所有實質上屬于股份支付的交易均能被準確識別。其次，為了保證標準的執行，企業應建立嚴格的管理流程，從股權激勵方案的制定、審核到執行，需要有對應的責任人及決策機構（包括不限于董事會、股東大會）的審批程序，并且加強對股權激勵方案、條款合法合規性的審查，防止利用股權激勵進行利益輸送或逃避稅收等行為。企業應當避免濫用股權激勵，適當控制激勵對象范圍，授予的股份數量應與員工的貢獻及職位相匹配，真正發揮激勵效用。

企業的股權激勵方案需要明確是基于未來服務的激勵，還是基于過往業績或服務的獎勵。股權激勵相關協議條款需要明確企業、激勵對象及股權出讓方（如有）的權利義務，員工服務期限（如有）、退出方式安排、退出對價決定方式及回購條款等，避免后期股權糾紛。因為，不同的條款約定（特別是有關服務期、提前離職退出方式、回購價格及定價基礎的條款），相關安排是否隱含服務期限，會對公司財務報表產生不一樣的影響，并將影響股份支付費用是一次性計入當期損益還是分期攤銷影響未來年度凈利潤。其中，一次性計入當期損益的股份支付是計入非經常性損益，分期攤銷確認的股份支付是計入經常性損益，進而影響報告期各期扣非后凈利潤，對于擬上市公司而言可能影響其是否滿足上市財務指標要求。

再次，企業應加強對相關人員的培訓和指導。通過定期舉辦專題講座、研討會等形式，向激勵對象宣導股權激勵方案、股權激勵相關協議條款、員工出資來源等注意事項，避免取得的股權存在糾紛。同時，提升企業財務、法務及人力資源等部門人員對股份支付認定的理解和把握能力。培訓內容主要涵蓋最新的會計準則、稅法規定以及實際操作案例等，確保相關人員能夠準確界定和分類各類股權激勵計劃。最后，企業應建立健全內部監督機制，定期對股份支付認定工作進行自查和評估。通過內外部審計、專項檢查等方式，及時發現和糾正認定錯誤，防范財務風險和法律風險。對于發現的問題，相關管理人員需要及時總結經驗教訓，不斷完善認定標準和管理流程，提高認定工作的準確性和規范性。

（二）廣泛收集相關數據資料，合理確定股份支付公允價值

針對活躍于市場的權益工具，企業應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。在具體實務中，一些上市企業明確授予職工的限制性股票的公允價值時，通常會基于授予日股價考量流動性折扣，或者采用其他時點估價的平均值。對于授予的不存在活躍市場的權益工具，為了提升股份支付公允價值的準確性和客觀性，企業需要建立科學嚴謹的公允價值評估體系。其一，企業應廣泛收集與評估相關的各類數據資料，包括行業特點、行業增長率、市場風險溢價、企業業績基礎與變動預期、同行業并購重組市盈率或市凈率水平、熟悉情況并按公平原則自愿交易的各方最近達成的入股價等，這些數據資料可以為公允價值評估提供堅實的基礎和參考依據。其二，在選擇評估方法時，企業應綜合考慮各種方法的適用性和準確性。常用的評估方法包括市場法、收益法和成本法等。市場法依賴于市場上可比交易的價格信息，但在缺乏活躍市場的情況下，可能需要尋找間接證據或參考類似交易。收益法基于對公司未來現金流的預測和折現，需要企業具備較高的預測能力和財務分析能力。成本法則考慮重新取得相同資產所需支付的金額，但在股份支付中應用較少。企業應當根據具體情況選擇合適的評估方法，并在評估報告中詳細披露所選方法的依據和計算過程。其三，為了提高公允價值確定的準確性和權威性，企業在必要時可以聘請第三方專業評估機構進行評估。第三方專業評估機構具備豐富的評估經驗和專業知識，能夠為企業提供獨立的評估意見和報告。企業應與評估機構保持密切溝通，提供必要的數據和信息支持，確保評估結果真實、準確。同時，企業應關注評估報告的合理性和客觀性，對評估結果進行審慎分析和判斷。其四，企業應建立公允價值評估的動態調整機制。由于市場環境和公司經營狀況的不斷變化，公允價值也可能隨之波動。當企業評估股份授予日的公允價值時，不應將等待期內轉讓限制等考慮在內。針對授予的不存在于活躍市場的期權等，企業需要運用期權定價模型進行公允價值的確定。需要注意的是，實際選擇的期權定價模型需要綜合考慮以下內容：期權行權價格、期權有效期、標的股份現行價格、股價預計波動率、股份預計股利、期權有效期內的無風險利率。

最后，企業應定期對已授予的股份支付權益進行重新評估，并根據評估結果對會計處理進行相應調整。通過持續跟蹤和動態調整，保證股份支付公允價值的合理性和時效性，進一步提高財務報告的準確性。

（三）注重行權費用的確認，明確每個行權階段費用確認規則

要想實現股份支付中行權費用的準確確認，企業需要構建完善的費用確認體系。首先，按照《企業會計準則》的要求界定每個行權階段的費用確認時間和金額規則，確保費用的確認具有可預見性和一致性。為此，企業在設計股權激勵計劃時，需要充分考慮費用確認的復雜性，制定詳細的費用確認流程。

具體而言，企業應建立跟蹤和記錄信息表，實時監控和記錄每個行權階段的條件滿足情況、行權人數變化以及權益工具公允價值的變動等信息。企業通過該信息表，準確追蹤每個行權階段的費用發生情況，并在適當的時間點進行確認和分攤，提高費用確認的及時性，確保費用的準確性，避免因核算錯誤而帶來的財務風險。其次，對于涉及多個行權階段的股份支付計劃，企業應注重費用確認的復雜性和挑戰性。在每個行權階段結束時，企業應根據實際行權情況對費用進行重新評估和調整，包括考慮行權條件的變化、公允價值的變動、員工服務期限的調整及股權激勵中限制性股票對應的現金股利分配等因素。通過詳細的費用分攤計劃和動態調整機制，促使每個行權階段的費用得到合理確認，從而維護財務報告的準確性和可靠性。特別注意，已實施限制性股票股權激勵的企業，在對分配的可撤銷現金股利進行會計處理時，暫估限制性股票未來能夠解鎖的數量，應與等待期內確認股份支付費用時對可行權益工具的暫估數量一致，并將分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利沖減了其他應付款——限制性股票回購義務，并按照利潤分配進行會計處理，沖減庫存股。

同時，在股份支付相關文件生效之后，企業不應對其條款和條件隨意修改，如有修改需經過適當審批，并判斷相關條款的修訂是否屬于按照有利于職工的方式修改，并進行相應的會計處理。最后，企業應加強內部溝通和協作，確保財務、法務、人力資源等部門在費用確認過程中的密切配合，通過定期召開跨部門協調會議、建立信息共享機制等方式，及時發現和解決費用確認過程中存在的問題，提高整體工作效率。

（四）加強股份支付的稅務管理，正確適用稅務相關法律法規

企業在實施股份支付時，稅務管理是不可忽視的重要環節。進行相關稅務處理中，企業應當結合相關稅法的規定，針對附有業績條件的股權激勵計劃，應當根據會計準則的要求，不稅前抵扣等待期內的成本費用確認，等到該計劃實際可行權時再進行抵扣。需要注意的是，所抵扣的金額應當是實際行權過程中的股票公允價值、行權金額間所存在的差額。企業需要結合期末股票價格對未來可稅前抵扣的金額進行估價，并且將未來可能獲取的應納稅所得額確認為遞延所得稅資產。除此之外，若預期未來可抵扣金額超出等待期確認的成本費用，那么所超出部分需要直接計入所有者權益。

同時，為了保障稅務處理的合規性和準確性，避免企業面臨涉稅風險，企業需要加強稅務管理。其一，企業應密切關注稅務法規的動態變化，及時了解并掌握最新的稅法規定和稅務政策，包括國家稅務總局發布的各類通知、公告以及地方性稅務政策等。企業通過建立稅務法規更新機制，在第一時間獲取到最新的稅務信息，從而及時向當地稅務機關了解最新稅務處理方式和申報流程，避免因法規變化而導致的稅務風險。其二，在股份支付的稅務處理過程中，企業應確保嚴格遵守稅法規定，對股權激勵事項進行備案，有利于激勵對象在法規允許范圍內享受個人所得稅優惠政策，并合理確定企業的稅務負擔。企業需要熟悉并理解相關稅法條款，明確股份支付所涉及的稅務種類、稅率及計稅依據等要素。在申報稅款時，企業應按照稅法規定的要求，準確填寫申報表格，提供真實完整的稅務資料，確保申報數據的準確性和可靠性。其三，為了降低稅務風險的發生概率，企業應建立健全的稅務內部控制體系，制定稅務管理制度和流程、明確稅務管理崗位職責等。通過建立健全的內部控制體系，有效規范稅務處理行為，提高稅務管理的效率和準確性，減少因人為操作失誤或故意違規而導致的稅務風險。最后，企業應當考慮引入稅務咨詢服務，借助專業稅務機構的力量優化稅務處理方案、降低稅務成本并提高稅務合規性。企業通過與稅務機構建立長期合作關系，獲得專業的稅務建議和指導，及時解決稅務處理中遇到的問題。

五、結語

綜上所述，企業股份支付的會計處理涉及多個復雜環節和難點問題，需要企業從多個方面入手制定有效的應對策略。因此，企業通過明確股權激勵方案及經過適當審批流程、合理確定股權的公允價值、準確計算股份支付費用及確定攤銷方式及期限、加強稅務管理等，規范股份支付的會計處理過程，提高財務報告的準確性和透明度，保障激勵對象及企業自身利益，實現激勵效用，并促進企業的健康持續發展。

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【作者單位：容誠會計師事務所（特殊普通合伙）廣州分所】