基于舞弊三角理論的基層舞弊動因與防范研究

摘要：基層作為鄉村振興的實施主體，肩負著項目招投標、資金使用等任務，容易滋生舞弊，因此加強基層舞弊防范顯得尤為重要。對基層舞弊現狀進行分析，基于舞弊三角理論對基層舞弊發生的壓力、機會、合理化等因素進行梳理，提出從增強基層關切、加強內外部監督、加強基層思想政治教育等方面防范基層舞弊，為基層舞弊防范和治理提供參考建議。

關鍵詞：舞弊三角理論；基層舞弊；舞弊動因；舞弊防范

0 引言

黨的十九大報告、二十大報告分別強調實施鄉村振興戰略、全面推進鄉村振興。各級黨委、政府相關部門積極制定鄉村振興發展規劃，投入大量鄉村振興項目資金，如果疏于監管，極易產生舞弊、腐敗。鄉村振興領域違紀違法案件時有發生，給鄉村振興工作的推進帶來了不利影響。

2022年末，財政部提前下達2023年中央財政銜接推進鄉村振興補助資金1 485億元，總體上資金投入呈上升趨勢。面對如此資金投入，如何保證鄉村振興項目資金得到科學、合理、有效使用，從而發揮最大效益，加強鄉村振興項目資金監督、監管、考核、評價，有效防范基層舞弊、腐敗的產生，將可能發生的舞弊行為消滅在萌芽狀態，最大限度地減少舞弊造成的損失，顯得十分重要。

2023年2月，中共中央紀律檢查委員會印發《關于開展鄉村振興領域不正之風和腐敗問題專項整治的意見》，強調各級紀檢監察機關要始終堅持嚴的基調、采取嚴的措施，下大力氣整治鄉村振興領域腐敗問題和不正之風，加強對重大資金、重點項目、重要環節的監督檢查，加大力氣解決騙取套取、截留挪用惠農補貼資金，在工程建設中搞暗箱操作、權錢交易等一系列問題，采取有效措施防范基層舞弊的發生，為全面推進鄉村振興創造良好環境。

1 文獻綜述及理論概述

1.1 文獻綜述

1.1.1 舞弊動因研究

江慧怡[1]通過對撫順特殊鋼股份有限公司舞弊案例進行深入研究，認為企業管理層道德敗壞、內部控制不規范、社會審計失效、經營效益差、舞弊成本低是舞弊發生的主要原因。郭云[2]利用GONE理論對瑞幸咖啡舞弊動因進行分析，指出企業管理者貪得無厭、企業內部控制存在缺陷、公司治理結構不合理等構成了舞弊的主要因素。楊譯[3]以江蘇德威新材料股份有限公司財務舞弊為案例，運用舞弊風險因子理論對舞弊動因及防范進行分析，認為企業股權結構過于集中、內部控制運行失效、外部審計失職、處罰力度小等構成了舞弊的重要因素。

1.1.2 財務舞弊防范與治理研究

王莎[4]認為，財務舞弊的防范應該從完善內部治理結構、規范內部控制運行、加大舞弊處罰力度、引導外部舉報等方面嘗試。張曉虹[5]研究指出，舞弊防范要從抑制管理層貪婪、堵塞內部舞弊漏洞、提高舞弊暴露風險及加大舞弊處罰力度等方面加強。盛怡潔和潘小溪[6]指出，可通過優化企業發展戰略、提升內部控制與外部控制效率、營造誠實守信的企業文化來防范舞弊的發生。

1.1.3 舞弊識別研究

劉云菁等[7]認為，要積極發揮獨立董事在舞弊識別中的作用。管河山等[8]提出，通過對資金占用進行分析，能有效發現企業舞弊行為。傅頎等[9]指出，交叉驗證財務信息與非財務信息，分析企業收入、應收款項、現金流、存貨，識別各科目之間的異常，對實際控制人及供應商異常信息進行關注，可以有效識別企業舞弊行為。

綜上，舞弊研究內容主要集中在舞弊動因、舞弊防范與治理、舞弊識別3個方面。現有研究文獻對象也主要集中在企業財務舞弊方面，對基層舞弊的研究還不多。本文基于上述原因開展相關研究，充分利用舞弊三角理論，對基層舞弊現狀進行分析，并提出防范基層舞弊的對策。

1.2 理論概述

1.2.1 舞弊的定義

基層工作具體涉及鄉村基層組織建設、鄉村規劃、鄉村人居環境整治、鄉村危房改造、鄉村公共基礎設施建設、鄉村醫療健康體系、鄉村產業體系等方面。

雖然理論界、實務界對舞弊的定義還沒有統一，但是根據上述有關舞弊及鄉村振興的論述，本文認為，基層舞弊是指發生在基層的舞弊行為，涵蓋農業基礎設施建設、扶貧、農業開發、農村改革、鄉村教育、鄉村衛生健康等方面。

1.2.2 舞弊的特征

舞弊具有以下特征：一是主觀故意性，即舞弊往往是舞弊實施者有意為之；二是隱蔽性，即舞弊行為通常不易被外界發現；三是復雜性，即舞弊采取的手段一般很復雜。舞弊本身所具有的特征決定其可能帶來不可估量的損失，從源頭上防范舞弊才是減少舞弊損失的最佳途徑。

1.2.3 舞弊三角理論

1995年，美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）創始人W.史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）提出了舞弊三角理論，即影響舞弊形成的因素有很多，但最重要的因素是壓力、機會、合理化（見圖1）。舞弊的發生必須同時滿足這3個因素，缺一不可。

根據舞弊三角理論，舞弊者得到的舞弊機會越多，或者承受的壓力越大，實施舞弊所需要的合理化因素就越少。反之，舞弊者誠實度越低，其實施舞弊所需要的機會因素和壓力因素就越少。所以，可以利用舞弊三角理論研究如何防范基層舞弊。傳統舞弊防范主要通過完善單位內部控制來進行，對壓力因素和合理化因素的關注不多。

2 基層舞弊現狀分析

截至2023年12月底，國家鄉村振興局《曝光臺》欄目共曝光相關信息631條。通過對這些已公開的基層舞弊案例進行整理、分析和總結，發現基層舞弊現狀主要體現在以下3點：

2.1 舞弊主體職位普遍不高，呈現多樣化

鄉村振興的落腳點在基層，村黨支部委員會和村民委員會是實施鄉村振興戰略的關鍵，在鄉村振興中發揮重要作用。根據案例整理、分析可知，基層舞弊所涉及的主體多為村黨支部書記、村主任、鄉鎮服務站、農技站等基層工作人員或基層單位，其舞弊主體職位普遍不高。但是，基層舞弊實施主體所涉及的范圍較廣，不僅包括村干部，而且包括鄉鎮各類基層工作人員，也就是常說的“蠅貪”“蟻腐”。2024年1月25日，中央紀委國家監委通報：2023年全國紀檢監察機關共立案62.6萬件，處分61萬人，其中鄉科級干部8.2萬人、農村企業等其他人員41.7萬人。

2019年3月，國家鄉村振興局《曝光臺》欄目曝光的河北省衡水市某村兩任黨支部書記工作失職，導致他人違規領取低保金問題，就是典型的“蠅貪”“蟻腐”。

2.2 舞弊涉及金額大小不一，領域分布廣泛

鄉村振興領域國家實施的項目多、投入的資金量大。根據公開通報的典型案例，鄉村領域舞弊所涉及的金額大小不一，有些金額較大，有些金額卻很小，大的達到幾千萬元，最低金額甚至不到1萬元，但是所涉及的領域十分廣泛，主要集中在工程招標、驗收、款項支付，社保資金審核、支付，種糧補貼等方面。2018年6月，國家鄉村振興局網站曝光安徽淮南市某村黨支部副書記截留危房改造資金0.6萬元，用于村委會日常各項費用開支。2019年5月，國家鄉村振興局網站曝光的廣東省4起扶貧領域腐敗和作風典型案例，就涉及貪污危房改造補助資金1萬元、貪污孤兒基本生活費10.02萬元、騙取危房改造資金3.5萬元、貪污低保資金1.98萬元。

2.3 舞弊呈現形式多樣，識別難度大

根據已公開通報的案例整理、分析，舞弊形式呈現多樣化特點，舞弊采取的手段主要有虛構事項套取、挪用項目資金，違反規定使用扶貧專項資金，索要好處費，虛假報銷，違反規定使用項目資金、開展項目招標，驗收徇私舞弊等。舞弊形式的多樣化也給舞弊的識別、防范增加了一定的難度，舞弊手段越高級、越復雜，舞弊識別和防范的難度就越大。

2016年12月，山東省寧津縣某村黨支部書記同其他村委會干部違規截留扶貧專項資金11.55萬元，用作村委會日常經費開支，就是典型的截留專項資金案件。

3 基層舞弊動因分析

舞弊的發生不是單純的某一方面的因素造成的，而是多方面因素共同作用的結果。根據舞弊三角理論，舞弊產生的最主要的因素是壓力、機會和合理化。下面根據舞弊三角理論，具體分析基層舞弊發生的有關動因。

3.1 壓力

舞弊能夠為實施舞弊的組織或個人帶來一定的利益或好處，這些利益或好處可以有效減輕舞弊實施組織或個人所面臨的壓力。舞弊的發生往往與舞弊實施主體面臨的壓力相關聯，也就是說壓力因素是舞弊發生的第一個關鍵因素，沒有壓力因素的存在，舞弊就不可能發生。根據舞弊三角理論，舞弊發生的壓力因素主要包括：①與財務相關的壓力，如不切實際、奢侈的生活消費，高額負債，不可預料的經濟損失等；②與不良習慣相關的壓力，如賭博、酗酒等；③與工作有關的壓力，如對單位不滿、個人工作業績沒有得到認可、收入待遇過低、升職愿望沒有得到滿足等；④其他壓力，即上述3個方面沒有涉及的壓力，如情感壓力等。

對公開的基層舞弊案例進行分析和總結可知：基層舞弊壓力因素主要體現為經濟壓力，具體表現為案例所涉及的組織或個人普遍存在經費不足、經費來源單一、開支較大等問題，導致組織或個人選擇了挪用、截留其他專用資金等不正當方式，進而發生舞弊。2020年3月，云南省紀委監委發布的新平縣某村民委員會副主任涉嫌嚴重違法案例，就是因賭博惡習而向扶貧資金伸手被捉的典型，體現了賭博不良惡習帶來的壓力因素。

3.2 機會

舞弊機會因素是指能夠使舞弊進行而又不被發現的因素，即環境為舞弊實施者所提供的機會，主要表現為一個單位或組織內部控制不力、會計制度不完善、審計制度不健全、內外部監督失衡、信息溝通不暢等方面。根據已公開的舞弊案例進行統計分析可知，內部控制制度不健全和運行失效、會計制度不完善、缺乏信息溝通是基層舞弊最主要的機會因素。如果說壓力因素是舞弊產生的第一道關口，那么機會因素就是舞弊產生的“加速劑”和“催化劑”。

在上述云南省新平縣某村民委員會副主任舞弊的典型案例中，當事人作為村委會的農經員，收費、報銷、支付等不相容職務都由其一人承擔和完成，而且還存在村委會資金由其私人賬戶保管的情況。該案例反映出的最大問題就是基層單位內部控制不健全、不規范，會計制度不完善，為舞弊創造了機會。

3.3 合理化

舞弊合理化因素是指舞弊實施者為實施舞弊所找的借口或理由，讓自己的舞弊行為在道德層面可以被接受。根據舞弊三角理論，在舞弊壓力因素和機會因素存在的情況下，如果再滿足合理化因素，舞弊就會發生。舞弊合理化因素主要包括“我是為了大家的利益”“這是我應得的”“出發點是好的”“法不責眾”等借口。根據案例總結得出，“我是為了大家的利益”“這是我應得的”是基層舞弊最普遍的合理化理由。

在重慶市某村黨支部書記收取好處費、利用職務之便侵占集體資金案例中，“這是我應得的”思想認識得以鮮明體現。

綜上所述，基層舞弊往往是在以上3種因素共同作用下發生的。所以，必須從上述3個因素著手，著力鏟除3個因素產生的土壤，多渠道、全方位、多途徑防范基層舞弊。

4 防范基層舞弊的策略

鄉村振興是國家實施鄉村發展、實現農業農村現代化的一項重要戰略，國家投入了較多的人力、物力和財力。鄉村領域具有項目多、資金量大等特點，這些特點決定了舞弊發生的概率比其他領域要高。如何防范基層舞弊的發生，更好地為推進鄉村全面振興事業的發展保駕護航，顯得十分重要。

4.1 增強基層關切與溝通，化解舞弊可能存在的壓力因素

全面推進鄉村振興，重點、難點在基層，大量工作也在基層，所以，基層單位與基層工作人員存在壓力因素，往往會導致貪污腐敗等舞弊事件的發生。如何有效化解基層單位及基層工作人員可能面臨的各種壓力，是防范、堵塞舞弊的第一道閘門。第一，要根據案例反映出來的壓力因素，針對性地采取措施，化解基層單位及基層工作人員面臨的壓力問題?；鶎訂挝黄毡榇嬖诮涃M不足、收入待遇不高、工作環境差等問題，這也是基層單位與基層工作人員壓力產生的根本原因。因此，要進一步增強基層單位與基層工作人員關切，及時解決經費不足、收入待遇不高等問題。第二，要建立健全基層單位與基層工作人員的溝通機制，暢通基層單位溝通渠道，確保當基層單位面臨各種形式的壓力因素時，能夠找到有效的溝通渠道，通過及時溝通快速解決各種風險、問題，化解基層單位與基層工作人員的壓力。

4.2 強化內部控制與內外部監督，鏟除舞弊發生的機會因素

內部控制制度和內外部監督在舞弊防范中起著十分重要的作用，舞弊的發生往往都與一個單位或組織自身內部控制制度不健全、日常運行失效密切相關，健全和運行有效的內部控制制度在很大程度上能遏制舞弊的發生。內部監督與外部監督乏力也給舞弊的產生提供了機會土壤。鄉村振興資金、項目執行的主體多為鄉鎮、村委會等基層單位，而這些基層單位往往內部控制不健全、日常運行失效、內外部監督無力，都為舞弊的發生提供了條件。上述云南省新平縣某村民委員會副主任舞弊的案例，就充分暴露出一些基層單位內部控制制度失效、內外部監督相同虛設的問題。因此，要強化基層單位內部控制制度建設及日常運行，強化內部監督與外部監督發揮重要作用，解決內部監督與外部監督銜接不暢、信息無法共享等問題，保證內部監督與外部監督協同發力，將舞弊發生的機會因素降低到最小，有效防范基層舞弊的發生。

4.3 加強思想政治教育，消除舞弊合理化因素的風險

舞弊合理化因素是指舞弊實施者為自己的舞弊行為所找的借口，多源自人的主觀意識，也是一個人思想道德層面的體現。既然合理化因素屬于人的思想道德層面，那就應該從該層面采取措施加以解決，最主要的手段應該是加強思想政治教育。通過思想政治教育，幫助基層工作人員樹立正確的人生觀、價值觀、世界觀，提高基層工作人員思想道德水平，使基層工作人員時刻保持全心全意為人民服務的初心與使命，樹立“不想腐”的高度思想自覺。

5 結語

有效防范舞弊的發生，將舞弊消滅在萌芽狀態，可以最大限度地減少損失，也是最具經濟價值的手段和措施?；鶎泳哂匈Y金量大、涉及領域廣、建設項目多等特點。加之基層制度不健全、內部控制不規范、監督監管不全面，往往容易滋生舞弊，成為舞弊的多發地帶。所以，只有采取具有針對性、科學性的有效措施，才能防范基層舞弊的發生。根據舞弊三角理論，舞弊防范不僅要關注機會因素，而且要關注壓力因素與合理化因素。只有將這3個因素統籌考慮，才能構建內外聯動、有形與無形相結合、軟硬相適的防范體系，才能確保鄉村振興領域項目資金使用、項目建設等規范、有效、合理、合法，才能確?；鶎尤I域、全環節、全鏈條得到有力監管，為全面推進鄉村振興保駕護航。

參考文獻

[1]江慧怡.撫順特鋼財務舞弊動因及處罰后市場反應研究[D].南京：南京農業大學，2021.

[2]郭云.基于GONE理論的瑞幸咖啡財務舞弊動因及治理研究[D].西安：西安理工大學，2022.

[3]楊譯.基于舞弊風險因子理論的德威新材財務舞弊動因與防治研究[D].重慶：西南大學，2023.

[4]王莎.基于GONE理論的康得新財務舞弊動因研究及防范對策[D].昆明：云南財經大學，2023.

[5]張曉虹.基于GONE理論的K公司財務舞弊分析及防范治理研究[D].長春：長春工業大學，2023.

[6]盛怡潔，潘小溪.康美藥業財務舞弊的動因與防范建議[J].財務與會計，2022（10）：82.

[7]劉云菁，伍彬，張敏.獨立董事能識別公司財務舞弊風險嗎： 基于機器學習預測財務舞弊的研究[J].會計研究，2023（9）：21-34.

[8]管河山，李思穎，王謙.資金占用與財務舞弊行為識別：基于《會計監管風險提示第9號》的實證[J].會計之友，2023（14）：90-97.

[9]傅頎，劉馨，趙子怡.上市公司收入舞弊識別與應對：基于索菱股份的案例分析[J].財會通訊，2023（9）：122-127.

收稿日期：2024-10-22

作者簡介：

劉傳會，男，1985年生，碩士研究生，高級會計師，主要研究方向：高校財務管理與農業經濟管理。

戴嬌嬌，女，1987年生，碩士研究生，初級會計師，主要研究方向：高校財務管理與內部控制。

基金項目：重慶市教育委員會人文社會科學研究項目“法務會計視角下鄉村振興領域舞弊防范研究”（22SKGH390）。