卡普蘭教授研究成果及《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》述略

【編者按】 縱觀當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐研究，哈佛商學(xué)院羅伯特·薩繆爾森·卡普蘭（Robert S. Kaplan）教授無(wú)疑是一位領(lǐng)跑者。他與合作者在成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)領(lǐng)域分別總結(jié)提出的作業(yè)成本法及平衡計(jì)分卡的管理思想，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理實(shí)踐具有非常重要的意義。特別是《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》教材，在成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)兩個(gè)方面創(chuàng)新性地融合了全生命周期成本管理、分權(quán)管理與預(yù)算控制、質(zhì)量成本管理、EVA管理等管理會(huì)計(jì)理念和工具，凝練了當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的思想。中國(guó)人民大學(xué)出版社本著致敬經(jīng)典和傳播思想的理念，再次組織對(duì)這本教材校譯出版。為便于讀者更好地理解當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，作為主譯者之一的丁友剛教授特作此文，供學(xué)習(xí)參考。

一、引言

19世紀(jì)末企業(yè)間激烈的自由競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)了著名的科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)，帶來(lái)了以標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)為標(biāo)志的管理會(huì)計(jì)萌芽；20世紀(jì)初并購(gòu)浪潮下形成的史上超大規(guī)模企業(yè)并購(gòu)帶來(lái)了分散經(jīng)營(yíng)和責(zé)任會(huì)計(jì)制度；二戰(zhàn)之后日本企業(yè)憑借成本管理等諸多“秘密武器（Secret Weapon）”在壟斷市場(chǎng)的夾縫中崛起，引發(fā)了20世紀(jì)80年代美國(guó)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)危機(jī)以及各界的反思。正是在這樣危機(jī)激蕩的時(shí)代背景下，羅伯特·薩繆爾森·卡普蘭（Robert S. Kaplan）教授開(kāi)始了對(duì)美國(guó)管理會(huì)計(jì)興衰的思考，展開(kāi)了當(dāng)代管理會(huì)計(jì)更加理性化和系統(tǒng)化的思考、研究、創(chuàng)新和實(shí)踐。時(shí)至今日，40年左右的時(shí)間過(guò)去了，系統(tǒng)梳理并總結(jié)卡普蘭教授在這個(gè)領(lǐng)域的成果和貢獻(xiàn)，不僅對(duì)學(xué)好當(dāng)代管理會(huì)計(jì)非常必要，而且對(duì)學(xué)習(xí)卡普蘭教授與時(shí)代實(shí)踐緊密結(jié)合的學(xué)問(wèn)之道也具有非常重要的示范意義。

卡普蘭教授是哈佛商學(xué)院（Harvard Business School）的榮譽(yù)教授，兼任哈佛商學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)力發(fā)展高級(jí)研究員和馬文·鮑威爾講席教授（Marvin Bower Professor），以其在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的貢獻(xiàn)而聞名。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，卡普蘭教授無(wú)疑是管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐研究領(lǐng)域的領(lǐng)跑者，他似乎始終能夠站在管理會(huì)計(jì)學(xué)的前沿和制高點(diǎn)，帶領(lǐng)大家思考管理會(huì)計(jì)的思想、方法和精髓，成為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)大師。今天，我們無(wú)論從事管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論研究，還是從事管理會(huì)計(jì)實(shí)踐工作，都不能忽略他在成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)這兩個(gè)重要領(lǐng)域的成果和貢獻(xiàn)。我們需要不斷地、原汁原味地深入理解他在這兩個(gè)領(lǐng)域從理念的產(chǎn)生、概念的形成、方法的實(shí)踐，到最終思想的形成，才能夠真正對(duì)當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的歷程、本質(zhì)與內(nèi)涵有正確的理解和應(yīng)用。要做到這一點(diǎn)，就必須要向經(jīng)典人物學(xué)習(xí)，研讀經(jīng)典名著，體驗(yàn)經(jīng)典事件。

二、卡普蘭教授的研究歷程與成果述略

縱觀卡普蘭教授迄今為止的學(xué)術(shù)生涯，可以大致分為三個(gè)階段。

（一）專業(yè)筑基階段（1968—1983年）

卡普蘭教授1968年從康奈爾大學(xué)獲得運(yùn)營(yíng)學(xué)博士學(xué)位之前，在麻省理工學(xué)院分別獲得了電子工程學(xué)的學(xué)士學(xué)位和碩士學(xué)位。1968年，他博士畢業(yè)后進(jìn)入卡耐基梅隆大學(xué)開(kāi)始其學(xué)術(shù)生涯，并于1977—1983年擔(dān)任商學(xué)院院長(zhǎng)職務(wù)。在卡耐基梅隆大學(xué)，他度過(guò)了16年的學(xué)術(shù)生涯。這期間，運(yùn)營(yíng)學(xué)博士出身的卡普蘭教授在《會(huì)計(jì)評(píng)論》（The Accounting Review）、《會(huì)計(jì)研究》（Journal of Accounting Research）、《管理科學(xué)》（Management Science）等學(xué)術(shù)雜志上發(fā)表論文35篇，成果豐碩。這些成果研究主題非常廣泛，包括：（1）權(quán)益聯(lián)合法和購(gòu)買(mǎi)法、固定資產(chǎn)折舊模型、通貨膨脹會(huì)計(jì)等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究主題；（2）審計(jì)抽樣等審計(jì)方面的主題；（3）制造費(fèi)用分配、成本差異分析等成本會(huì)計(jì)研究主題；（4）貸款分類(lèi)決策、債券信用評(píng)級(jí)等財(cái)務(wù)分析主題；（5）作業(yè)分析、激勵(lì)控制等管理會(huì)計(jì)主題；（6）調(diào)查研究、實(shí)證研究等會(huì)計(jì)研究方法方面的主題。這些論文的發(fā)表，不僅體現(xiàn)了卡普蘭教授扎實(shí)的學(xué)術(shù)研究功底，而且反映了他對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司財(cái)務(wù)、管理會(huì)計(jì)等“大會(huì)計(jì)”類(lèi)話題的廣泛涉獵和理解。這個(gè)階段無(wú)疑為卡普蘭教授從一名運(yùn)營(yíng)學(xué)博士轉(zhuǎn)型為會(huì)計(jì)學(xué)教授奠定了扎實(shí)的專業(yè)和研究基礎(chǔ)。

（二）創(chuàng)新研究階段（1984—2010年）

1984年，卡普蘭成為哈佛商學(xué)院的一名教授。哈佛商學(xué)院創(chuàng)新和務(wù)實(shí)的氛圍為他的研究轉(zhuǎn)型提供了豐厚的土壤和堅(jiān)實(shí)的平臺(tái)。哈佛商學(xué)院注重創(chuàng)新與案例研究的教學(xué)理念給卡普蘭教授提供了思想創(chuàng)造的動(dòng)力和激勵(lì)。

進(jìn)入哈佛之后，卡普蘭教授的研究方向集中到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，在研究方法上更加注重案例研究。1987年，他和托馬斯·約翰遜（H. Thomas Johnson）合著的《相關(guān)性遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》（Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting）一書(shū)出版。這本書(shū)對(duì)管理會(huì)計(jì)的兩個(gè)方面主要內(nèi)容——成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)自19世紀(jì)初的興起至20世紀(jì)20年代的發(fā)展進(jìn)行了總結(jié)，同時(shí)也對(duì)管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)20年代到80年代之間的衰落進(jìn)行了反思，指出20世紀(jì)80年代管理會(huì)計(jì)的兩大問(wèn)題是：成本管理系統(tǒng)不能提供準(zhǔn)確的生產(chǎn)成本，業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)僅僅局限于月度損益報(bào)表的短期視野。在對(duì)歷史和現(xiàn)實(shí)批判的基礎(chǔ)上，卡普蘭教授開(kāi)始了他在這兩個(gè)方面開(kāi)拓性的研究。在成本管理系統(tǒng)方面，他總結(jié)和提出了作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的思想。在業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)方面，他提出并系統(tǒng)發(fā)展了他的平衡計(jì)分卡思想。因此，從某種程度上說(shuō)，《相關(guān)性遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》這部著作可以看作卡普蘭教授系統(tǒng)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新研究的宣言。該著作于2007年被美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)授予會(huì)計(jì)文獻(xiàn)“種子”貢獻(xiàn)獎(jiǎng)（Seminal Contributions to Accounting Literature Award）。該獎(jiǎng)由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1986年設(shè)立，旨在獎(jiǎng)勵(lì)那些對(duì)未來(lái)研究具有“種子（Seminal）”作用的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。1987年到2010年這20多年時(shí)間里，卡普蘭教授推動(dòng)的作業(yè)成本法和創(chuàng)立的平衡計(jì)分卡，正是在這本書(shū)的反思基礎(chǔ)上逐步發(fā)展起來(lái)的。他本人也于2006年榮獲美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)終身成就獎(jiǎng)（Lifetime Contribution to Management Accounting Section Award），并于同年入選美國(guó)會(huì)計(jì)名人堂（Accounting Hall of Fame）。

這個(gè)階段，卡普蘭教授共發(fā)表了80篇各類(lèi)論文。這個(gè)階段與第一個(gè)階段的不同之處有兩點(diǎn)：第一，80篇論文中有74篇是以管理會(huì)計(jì)為研究主題的。其中以管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向、教學(xué)方法和研究方法為主題的文章12篇，包括1篇文章《先進(jìn)制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)》（Management Accounting in Advanced Technological Environments）發(fā)表在1989年8月25日的《科學(xué)》（Science）雜志上；以作業(yè)成本法（ABC）、作業(yè)成本管理（ABM）及估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）為主題的成本管理系統(tǒng)研究文章19篇；以平衡計(jì)分卡（BSC）為主題的業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)研究文章24篇；以戰(zhàn)略執(zhí)行為主題的10篇。值得注意的是，在平衡計(jì)分卡概念提出之后，大家感覺(jué)到平衡計(jì)分卡是一個(gè)很不錯(cuò)的關(guān)于業(yè)績(jī)動(dòng)因的動(dòng)力管理系統(tǒng)，但是正如一輛汽車(chē)，如果只有動(dòng)力管理系統(tǒng)，而沒(méi)有一套識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，則是非常危險(xiǎn)的。而且，企業(yè)的價(jià)值管理本身就包含風(fēng)險(xiǎn)管理，企業(yè)的戰(zhàn)略管理自然也應(yīng)該包含風(fēng)險(xiǎn)管理，因此，風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的研究自然就提上了議程。他和畢業(yè)自倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院、研究銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的安妮特·米克斯（Anette Mikes）博士開(kāi)啟了風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)研究項(xiàng)目，并于2009年在《哈佛商學(xué)院評(píng)論》合作發(fā)表了他們第1篇風(fēng)險(xiǎn)管理方向的論文。第二，在比較注重思想創(chuàng)新的《哈佛商業(yè)評(píng)論》發(fā)表了19篇文章，主要介紹他在作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略執(zhí)行、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的研究成果。

除了發(fā)表文章之外，卡普蘭教授還在成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)方面出版了一系列著作。在成本管理系統(tǒng)方面，他與合作者圍繞ABC和ABM出版了四本專著：（1）1992年出版的《實(shí)施作業(yè)成本管理：從分析到行動(dòng)》（Implementing Activity-Based Cost Management： Moving from Analysis to Action）。該書(shū)獲得美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)分會(huì)1993年“管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)突出貢獻(xiàn)獎(jiǎng)”（Notable Contributions to Management Accounting Literature Award）。（2）1998年出版的《理解成本》（Understanding Costs）。該書(shū)由哈佛商學(xué)院威廉·布倫斯（William J. Bruns）教授編寫(xiě)，其中收錄了卡普蘭教授成本管理方面的早期經(jīng)典文章，其影印版于2002年由中國(guó)人民大學(xué)出版社出版。（3）1998年出版的《成本與效益：運(yùn)用整合的成本系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)盈利能力和業(yè)績(jī)》（Cost and Effect： Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance）。該書(shū)中文版于2006年由中國(guó)人民大學(xué)出版社出版發(fā)行。（4）2007年出版的《估時(shí)作業(yè)成本法：簡(jiǎn)單有效的獲利方法》（Time-Driven Activity-Based Costing：A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits）。該書(shū)的中文版于2010年由商務(wù)印書(shū)館出版發(fā)行。

在業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)方面，他與合作者出版了以下四本著作：（1）1996年出版的《平衡計(jì)分卡：化戰(zhàn)略為行動(dòng)》（The Balanced Scorecard： Translating Strategy into Action）。這本書(shū)已經(jīng)被翻譯成24種文字。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)分會(huì)授予這本書(shū)“管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)突出貢獻(xiàn)獎(jiǎng)”。此外還獲得了來(lái)自《金融時(shí)報(bào)》（Financial Times）等其他組織的多項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)。這本書(shū)的中文版于2004年由廣東經(jīng)濟(jì)出版社出版發(fā)行。（2）2000年出版的《戰(zhàn)略中心型組織：如何利用平衡計(jì)分卡使企業(yè)在新的商業(yè)環(huán)境中保持繁榮》（The Strategy-Focused Organization： How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment）。該書(shū)被Cap Gemini Ernst amp; Young授予了2000年度世界最佳商業(yè)圖書(shū)稱號(hào)。中文版于2004年由人民郵電出版社出版發(fā)行。（3）2004年出版的《戰(zhàn)略地圖：化無(wú)形資產(chǎn)為有形成果》（Strategy Maps： Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes ）。這本書(shū)被《戰(zhàn)略與商業(yè)》（Strategy amp; Business）雜志和亞馬遜圖書(shū)網(wǎng)授予2004年度十佳商業(yè)圖書(shū)稱號(hào)。中文版于2004年由廣東經(jīng)濟(jì)出版社出版發(fā)行。（4）2006年出版的《組織協(xié)同：運(yùn)用平衡計(jì)分卡創(chuàng)造企業(yè)合力》（Alignment： Using the Balanced Scorecard to Create Corporate Synergies）。這本書(shū)的中文版于2007年由商務(wù)印書(shū)館出版發(fā)行。

2008年，他開(kāi)始了對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)的綜合思考，與戴維·諾頓（David P. Norton）出版了兩本著作：（1）2008年出版的《平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略實(shí)踐》（The Execution Premium： Linking Strategy to Operations for Competitive Advantage）。這本書(shū)的中文版由中國(guó)人民大學(xué)出版社2009年出版。（2）2008年出版的《管理系統(tǒng)精要》（Mastering the Management System）。這本書(shū)國(guó)內(nèi)目前沒(méi)有中文版翻譯出版。

除了上述三個(gè)方面比較集中的著作之外，這個(gè)階段卡普蘭教授還與合作者一起出版了《卓越制造評(píng)估體系》（Measures for Manufacturing Excellence，1990）、《會(huì)計(jì)與管理：實(shí)地研究視角》（Accounting and Management： Field Study Perspectives，1987）和《閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告》（Reading Financial Reports，2002）。這3本書(shū)國(guó)內(nèi)目前都沒(méi)有中文版翻譯出版。

此外，卡普蘭教授還圍繞成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)撰寫(xiě)發(fā)表了85個(gè)哈佛商學(xué)院經(jīng)典案例。這些案例，有不少或編進(jìn)教材，或匯集成書(shū)，惠及世界。在成本管理系統(tǒng)方面，他編寫(xiě)了很多經(jīng)典案例。諸如，《約翰迪爾配件公司》（John Deere Component Works（A）HBS Case 187-107，（B）HBS Case 187-108，1987），在這個(gè)案例中第一次使用作業(yè)成本法術(shù)語(yǔ)；《經(jīng)典鋼筆公司：開(kāi)發(fā)作業(yè)成本法模型》（Classic Pen Company：The Developing an ABC Model，HBS Case 198-117，1998），這個(gè)案例用非常通俗易懂的方式闡釋了作業(yè)成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果和盈利能力分析上顛覆性的差異及其對(duì)公司戰(zhàn)略決策的影響，通過(guò)對(duì)比充分展示“不同目的，不同成本”的道理，是學(xué)習(xí)作業(yè)成本法的必讀入門(mén)案例，往往讓學(xué)習(xí)者耳目一新，深受震撼；《康泰爾》（Kanthal，HBS Case 190-002，1989），這個(gè)案例第一次采用新的成本管理系統(tǒng)，用一條著名的“鯨魚(yú)曲線”打開(kāi)了制造業(yè)企業(yè)微觀層面顧客盈利能力分析的大門(mén)，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)部門(mén)中觀層面的改革，實(shí)現(xiàn)公司宏觀層面成長(zhǎng)與發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)；《印第安納波利斯：市政服務(wù)的作業(yè)成本計(jì)算（A）》（Indianapolis：Activity-Based Costing of City Services（A），HBS Case 196-115，1996），這個(gè)案例將作業(yè)成本法應(yīng)用于估算市政服務(wù)中的成本，再次展示了作業(yè)成本法不同于傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的成本計(jì)算，進(jìn)一步說(shuō)明了“不同目的，不同成本”的道理，同時(shí)也生動(dòng)地討論了解決公營(yíng)單位的效率問(wèn)題究竟是可以通過(guò)充分信息和競(jìng)爭(zhēng)的手段，還是只有私有化一條路徑，與林毅夫教授等在《充分信息與國(guó)有企業(yè)改革》一書(shū)中的觀點(diǎn)異曲同工；《合作銀行》（Co-operative Bank，HBS Case 195-196，1995），這個(gè)案例是將作業(yè)成本法應(yīng)用于服務(wù)業(yè)的經(jīng)典案例，展示了一家有著創(chuàng)新與變革傳統(tǒng)基因的英國(guó)銀行，如何應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品盈利能力和顧客盈利能力分析，進(jìn)而服務(wù)其產(chǎn)品與顧客選擇決策，適應(yīng)新的環(huán)境下更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)與變革。在業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)方面，他編寫(xiě)了諸如美孚美國(guó)營(yíng)銷(xiāo)與精煉分公司（Mobil USMamp;R（A）HBS Case 197-025，（B）（HBS Case 197-026），（C）（HBS Case 197-027）和（D）（HBS Case 197-028），1996；（A1）（HBS Case 197-120），（A2）（HBS Case 197-121），1997）和化學(xué)銀行（Chemical Bank：Implementing the Balanced Scorecard，HBS Case 195-210，1995）等營(yíng)利組織，以及新英格蘭東南區(qū)聯(lián)合勸募組織（United Way of Southeastern New England（UWSENE），HBS Case 197-036，1996）等非營(yíng)利組織關(guān)于平衡計(jì)分卡實(shí)施的經(jīng)典案例。除此之外，還有很多案例非常經(jīng)典與生動(dòng)，有著深厚的商業(yè)背景、理論功底、戰(zhàn)略思維和創(chuàng)新實(shí)踐，非常值得認(rèn)真學(xué)習(xí)，實(shí)際上也是理解商業(yè)實(shí)踐發(fā)展歷史最為生動(dòng)的素材。

為了推廣卡普蘭教授在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究成果，培生（prentice-hall）出版公司出版了“羅伯特·S.卡普蘭管理會(huì)計(jì)系列”教材（Robert S. Kaplan Series in Management Accounting）。該系列共包含四本書(shū)，其中三本由卡普蘭教授親自參與編寫(xiě)：（1）《成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)：教程與案例》（Design of Cost Management System： Text and Cases）。這本書(shū)實(shí)際上是《成本與效益》一書(shū)的教程化，中文版于2003年由東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版發(fā)行。（2）《管理會(huì)計(jì)》（Management Accounting）。這本書(shū)是這套管理會(huì)計(jì)系列教材中更新最為及時(shí)的一本教材，自1995年起已出版了7個(gè)版本（分別為1995年、1999年、2001年、2003年、2007年、2011年、2020年），卡普蘭教授曾向筆者推薦使用這本教材，它更加適合于高年級(jí)本科生和MBA學(xué)生使用。北京大學(xué)出版社在2004年和2006年分別翻譯出版了其中文第三版和第四版，清華大學(xué)出版社則在2001年和2009年影印出版了英文版第三版和第五版。（3）《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（Advanced Management Accounting）。該書(shū)共有三個(gè)版本，分別于1982年、1989年和1998年出版。1998年的英文第三版由清華大學(xué)出版社影印出版，該版的中文版則于1999年由東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版發(fā)行。盡管這本案例教材對(duì)研究生教學(xué)非常有用，但遺憾的是，出版社方面一直沒(méi)有向作者提出新版修訂計(jì)劃。這個(gè)階段是卡普蘭教授在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域創(chuàng)新研究的高峰期。他與合作者總結(jié)并創(chuàng)新性地推出作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的概念、理念、方法，深得業(yè)界認(rèn)可，被廣泛地采納和應(yīng)用。

（三）應(yīng)用發(fā)展階段（2011年至今）

實(shí)際上，自2010年開(kāi)始，卡普蘭教授與哈佛商學(xué)院著名的“競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之父”邁克爾·波特（Michael E.Porter）教授合作開(kāi)展基于價(jià)值的醫(yī)療成本與績(jī)效項(xiàng)目研究。因?yàn)椴ㄌ亟淌谠缭?006年就提出基于價(jià)值的醫(yī)療服務(wù)理念（Value Based Health Care）。傳統(tǒng)醫(yī)療服務(wù)中以疾病治療的“效果”為目標(biāo)，然而，由于治療效果難以確認(rèn)和衡量，醫(yī)生在追求“效果”的時(shí)候，往往忽視患者的整體健康狀況、生活質(zhì)量和成本。他認(rèn)為，醫(yī)療保健服務(wù)的重心是為患者提供高價(jià)值的護(hù)理，患者對(duì)綜合醫(yī)療服務(wù)滿意度才是醫(yī)療服務(wù)的價(jià)值目標(biāo)。因此，價(jià)值醫(yī)療倡導(dǎo)的是以醫(yī)療服務(wù)的價(jià)值鏈管理為基礎(chǔ)，激勵(lì)醫(yī)療服務(wù)提供者以更低的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)卓越的患者治療價(jià)值。價(jià)值導(dǎo)向醫(yī)療服務(wù)管理理念和思想為估時(shí)作業(yè)成本法的應(yīng)用打開(kāi)了窗口，同時(shí)也為醫(yī)療服務(wù)的“成本危機(jī)”難題找到了破題的空間。估時(shí)作業(yè)成本法因?yàn)檫@一理念的轉(zhuǎn)變迅速成為全球醫(yī)療保健成本核算的標(biāo)準(zhǔn)。截至目前，卡普蘭教授在醫(yī)療成本管理領(lǐng)域已經(jīng)發(fā)表了44篇文章，詳細(xì)地展示了他對(duì)傳統(tǒng)醫(yī)療成本管理問(wèn)題的關(guān)注、對(duì)價(jià)值醫(yī)療服務(wù)理念的認(rèn)同與估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)療成本降低方面的可行性及其在各種醫(yī)療場(chǎng)景中的具體應(yīng)用。同時(shí)，他也發(fā)表了24篇關(guān)于如何衡量和提升患者醫(yī)療過(guò)程價(jià)值的文章及12篇醫(yī)療綜合改革和價(jià)格研究方面的文章。

2021年，卡普蘭教授與牛津大學(xué)教授卡爾蒂克·拉曼納（Karthik Ramanna）合作，開(kāi)發(fā)了E-liability碳核算方法，這是首個(gè)準(zhǔn)確測(cè)量和報(bào)告企業(yè)供應(yīng)鏈及分銷(xiāo)鏈中溫室氣體排放的系統(tǒng)。這一方法不僅為ESG報(bào)告提供了首個(gè)精準(zhǔn)工具，而且具備擴(kuò)展至社會(huì)和其他環(huán)境結(jié)果評(píng)估的潛力。卡普蘭教授將平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略執(zhí)行理念擴(kuò)展到包容性增長(zhǎng)的區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)中。這些項(xiàng)目不僅帶來(lái)了豐厚的財(cái)務(wù)回報(bào)，而且顯著改善了全球低收入社區(qū)居民的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境狀況。截至目前，他們?cè)谶@個(gè)領(lǐng)域已經(jīng)發(fā)表了13篇文章。

此外，卡普蘭教授還繼續(xù)與合作者研究戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的應(yīng)用，以及如何實(shí)施反映其戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)管理流程，以實(shí)現(xiàn)有效的戰(zhàn)略執(zhí)行，截至目前已經(jīng)發(fā)表了13篇文章，其中與牛津大學(xué)安妮特·米克斯教授發(fā)表了7篇風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的文章，另外6篇是關(guān)于平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略管理等領(lǐng)域的。

與上個(gè)階段一樣，卡普蘭教授還圍繞醫(yī)療健康領(lǐng)域、可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域、風(fēng)險(xiǎn)管理和業(yè)績(jī)管理等領(lǐng)域撰寫(xiě)發(fā)表了21個(gè)案例。例如，《波士頓兒童醫(yī)院：衡量患者成本》（Boston Children's Hospital：Measuring Patient Costs，HBS Case 112-086，2012）將作業(yè)成本法拓展至醫(yī)療保健領(lǐng)域來(lái)估算患者成本；《瑞士國(guó)家電網(wǎng)公司：數(shù)字時(shí)代的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理》（Swissgrid：Enterprise Risk Management in a Digital Age，HBS Case 119-045，2018）探討了瑞士國(guó)家電網(wǎng)公司在歐洲能源市場(chǎng)放松管制后建立的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)；《德國(guó)大眾汽車(chē)巴西分公司：使用平衡計(jì)分卡的駕駛策略》（Volkswagen do Brasil：Driving Strategy with the Balanced Scorecard，HBS Case 111-049，2010）探討了德國(guó)大眾汽車(chē)巴西分公司的新管理團(tuán)隊(duì)制定并部署戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡，在連續(xù)八年的財(cái)務(wù)虧損和市場(chǎng)份額下降后實(shí)現(xiàn)扭虧為盈和文化變革。

從這個(gè)階段的研究成果來(lái)看，盡管卡普蘭教授在平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略執(zhí)行和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)方面進(jìn)行了進(jìn)一步推進(jìn)性的研究，取得了一些新的發(fā)展，但是主要研究成果還是將其在成本管理系統(tǒng)和業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)方面前期創(chuàng)新的研究成果應(yīng)用到具體的醫(yī)療領(lǐng)域和可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域。

縱觀迄今三個(gè)階段的研究成果，卡普蘭教授對(duì)當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展無(wú)疑產(chǎn)生了巨大的影響，他的學(xué)術(shù)成果也在全球范圍內(nèi)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。1988年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）授予他杰出“會(huì)計(jì)教育者獎(jiǎng)”；1994年，英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIMA）授予他“會(huì)計(jì)職業(yè)杰出貢獻(xiàn)獎(jiǎng)”；2001年，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）因其對(duì)實(shí)務(wù)與學(xué)術(shù)方面的貢獻(xiàn)，授予他“杰出服務(wù)獎(jiǎng)”；2002年和2003年，埃森哲公司戰(zhàn)略變革研究院（Accenture Institute for Strategic Change）將他列入管理領(lǐng)域的前50位（“Top 50”）思想家和作者；2004年12月，意大利電信集團(tuán)授予他“商業(yè)和經(jīng)濟(jì)思想領(lǐng)導(dǎo)者獎(jiǎng)”；2005年，《金融時(shí)報(bào)》將其列為前25位（Top 25）“企業(yè)思想家”之一；2008年，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）基于他對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)步所做出的卓越貢獻(xiàn)，再次授予他“終身成就獎(jiǎng)”。

三、《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》教材述略

總的來(lái)說(shuō)，卡普蘭教授通過(guò)平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法等創(chuàng)新工具和思想，深刻影響了管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略執(zhí)行領(lǐng)域，其研究不僅具有理論價(jià)值，而且在全球范圍內(nèi)推動(dòng)了管理實(shí)踐的變革。非常難能可貴的是他的經(jīng)典教材《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》。這本書(shū)總體上包括兩大部分，從成本管理系統(tǒng)到業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)。該書(shū)第一、二、三章主要講授成本性態(tài)、短期生產(chǎn)計(jì)劃和資源分配及間接成本的分配。成本性態(tài)分析從傳統(tǒng)的單個(gè)產(chǎn)品情景拓展到多產(chǎn)品線情景，從簡(jiǎn)化模型分析拓展到更加貼近現(xiàn)實(shí)的案例分析，短期生產(chǎn)計(jì)劃和資源配置決策也引入了約束理論和線性規(guī)劃的工具來(lái)解決多品種多約束條件下的最優(yōu)生產(chǎn)計(jì)劃問(wèn)題。第四、五章側(cè)重于介紹其基于戰(zhàn)略管理的作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理理念與方法，并使用多個(gè)經(jīng)典案例展示從制造業(yè)到服務(wù)業(yè)、從企業(yè)到公共服務(wù)等場(chǎng)景下作業(yè)成本法的應(yīng)用實(shí)踐。第六章從“成本發(fā)生（Cost

Incidence）”與“成本決定（Cost Commitment）”兩個(gè)不同視角比較了傳統(tǒng)的美式成本管理系統(tǒng)與日本企業(yè)實(shí)踐中發(fā)展起來(lái)的全生命周期成本管理之間的區(qū)別，并將他基于美國(guó)企業(yè)管理實(shí)踐總結(jié)提出的作業(yè)成本管理與日本的目標(biāo)成本法相結(jié)合，形成了東西合璧的成本管理方法與實(shí)踐。第七章介紹了組織分權(quán)經(jīng)營(yíng)下的管理控制理論與實(shí)踐問(wèn)題，包含了諸多經(jīng)典的預(yù)算控制、分部門(mén)業(yè)績(jī)考核和轉(zhuǎn)移定價(jià)的問(wèn)題。第八、九、十、十一章系統(tǒng)介紹了他的平衡計(jì)分卡思想、方法和工具。難能可貴的是，在業(yè)績(jī)財(cái)務(wù)指標(biāo)部分，他融會(huì)貫通，將作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)附加值（EVA）運(yùn)用其中。第十二章是基于戰(zhàn)略能力提升的資本預(yù)算。第十三和十四章是業(yè)績(jī)管理系統(tǒng)最終的激勵(lì)機(jī)制問(wèn)題。全書(shū)體系完整，內(nèi)容高階，用接近現(xiàn)實(shí)的案例而不是簡(jiǎn)化的商業(yè)模型來(lái)模擬現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景，使得學(xué)習(xí)時(shí)的現(xiàn)實(shí)感和復(fù)雜性更為強(qiáng)烈，更容易激發(fā)學(xué)習(xí)興趣，提升學(xué)習(xí)者秉持戰(zhàn)略目標(biāo)，在復(fù)雜的信息環(huán)境下進(jìn)行精準(zhǔn)分析和決策的應(yīng)變（Smart）能力。此外，全書(shū)站在組織宏觀戰(zhàn)略高度提出問(wèn)題，站在組織中觀層面思考管理變革，站在微觀產(chǎn)品和顧客流程成本與盈利能力的角度思考戰(zhàn)略的落地執(zhí)行，很多案例既具有商業(yè)發(fā)展歷史的演進(jìn)背景，又具有商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)峻思考，而且這些素材都已經(jīng)過(guò)理論的梳理，讀起來(lái)邏輯清晰，潛移默化，讓讀者受益良多。

《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》雖然出版年代已久，但是今天來(lái)看，這本書(shū)既是卡普蘭教授在第一個(gè)階段積淀和思考基礎(chǔ)上的升華，也是他第三個(gè)階段應(yīng)用發(fā)展的基礎(chǔ)，底蘊(yùn)深厚，歷久彌新，其中蘊(yùn)含的理念、思想和方法共同構(gòu)成了商業(yè)實(shí)踐的底層邏輯，至今仍未過(guò)時(shí)。

在理論和信息爆炸的當(dāng)下，卡普蘭教授并沒(méi)有盲目追隨各種層出不窮的新式理論和技術(shù)，沒(méi)有陷入紛亂繁雜的故事和傳奇，而是以深邃的眼光審視了商業(yè)世界背后的成本動(dòng)因和業(yè)績(jī)動(dòng)因及其對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的影響。他提醒我們，所有的理論和技術(shù)只是工具，所有的故事和傳奇只是載體，真正的挑戰(zhàn)在于用什么樣的思維方式利用這些工具，借智這些載體，在復(fù)雜多變的商業(yè)環(huán)境中，始終保持清醒頭腦，更好地管理和駕馭商業(yè)決策。

從“知行合一”的觀點(diǎn)來(lái)看，卡普蘭教授無(wú)疑是典范。他投身學(xué)校教育，專注學(xué)術(shù)研究，筆耕不輟著書(shū)立說(shuō)；同時(shí)，積極參與企業(yè)培訓(xùn)、商業(yè)咨詢，還擔(dān)任多家公司董事，身體力行將學(xué)術(shù)成果應(yīng)用于實(shí)踐。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)企業(yè)在管理會(huì)計(jì)方面產(chǎn)生了諸多創(chuàng)新應(yīng)用和融合發(fā)展的先進(jìn)理念及工具。如何建立自主管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系，卡普蘭教授的學(xué)術(shù)經(jīng)歷和學(xué)問(wèn)精神無(wú)疑具有非常現(xiàn)實(shí)的借鑒和參考意義。

【參考文獻(xiàn)】

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