探討新收入準則下總額法和凈額法的確認

收入確認的原則一直是企業日常經營活動中的重點和難點，尤其是在《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）準則修訂后，收入確認方法的選擇成為影響財務報表的重要因素。本文深入剖析新收入準則下總額法與凈額法這兩種收入確認方法，分析其對企業財務報告質量的影響，并結合實際案例進行探討。

在財務會計這個概念范疇內，企業會計準則構成會計核算的一套完整的規則體系。由于新收入準則背后制定邏輯發生了根本性變化，很多企業財務人員在實操中無從下手，尤其對新收入準則中的特定交易產生的收入應該按照“總額法”還是“凈額法”進行確認存在疑惑，對代收代付業務是否可以全額確認收入存在疑惑，對稅務上確認銷售并開具了發票而會計處理時是否對此按照總額法確認收入也存在疑惑。本文旨在通過解讀新收入準則并分析相關案例，從而為企業財務人員在實際賬務處理中遇到類似情形時給予參考和引導。通過深入研究，能夠明確不同確認原則的核心要點，以及兩種方法在實際運用中對財務報告質量產生的具體影響，進而為企業選擇收入確認方法時提供更具針對性和實用性的參考。

一、總額法和凈額法的含義及應用場景

2017年7月，財政部頒布了新收入準則，用于指導企業區分不同類型的收入并進行確認。新收入準則的邏輯相對于原準則更為統一，對總額法和凈額法兩種收入確認方法給出了更為明確的定義。如企業直接向客戶提供商品或服務，并已收或應收對價，按照總額法確認收入；若企業安排他人向客戶提供特定商品，收取傭金或手續費，則按照凈額法確認收入。

隨著新興行業和新業務模式的涌現，“主要責任人”和“代理人”的識別成為審計實務中的重點難點問題。這個問題一般會出現在以下幾種具體場景中。

（一）加工業務

此處的加工業務，并不是形式上很容易判斷的“委托、受托加工業務”。在實際業務中，存在許多客戶提供原材料，或者指定供應商提供原材料的情況。在這樣的業務中，既有企業直接提供的材料，又有客戶或者客戶指定的供應商提供的材料，企業應按照收取的對價總額確認收入，將客戶或客戶指定的供應商材料部分確認成本，還是僅以凈額來確認。

（二）貿易業務

在貿易業務中，存貨流轉通常為了節約運輸、物理等成本，直接從“生產商”到“需求客戶”，而不經過貿易商。對貿易商來說，或者對這個過程中的中間商來說，是按照“總額法”確認收入，還是按照“凈額法”確認收入，這一方法的選擇對企業收入的確認計量影響很大。這也可以引申到一些新興的互聯網業務中，比如用“流量”代替傳統業務中的“貨物”，就出現了一些代理商或者中間商，對于流量的采購和銷售，存在采用總額法還是凈額法來確認收入的問題。

（三）電商平臺業務

在電商平臺業務中，如果電商平臺企業自己采購商品并銷售給消費者，承擔了商品的存貨風險、價格風險等主要風險并獲取相應的報酬，企業應當按照總額法確認收入；如果電商平臺企業只是為商家和消費者之間的交易提供平臺服務，不承擔商品的主要風險僅獲取基于平臺服務的報酬，則企業應當按照凈額法確認收入。例如，電商平臺企業按照商家的銷售額收取一定比例的傭金，此時電商平臺企業應當按照凈額法確認傭金收入。

（四）代理業務

在代理業務中，代理商是一個非常明顯的“中間商”角色。但和前述的“貿易業務”有所不同，在代理業務模式下，“中間商”同時融入了自身的一些整合服務，而不是純粹賺取價格差異。比如，家政服務、旅游服務等領域。在家政服務中，家政公司聘請A公司為B客戶提供服務；在旅游服務中，旅游公司向A客戶代理出售B公司的產品。在這些業務中，家政公司、旅游公司是主要責任人，還是代理人角色，需要結合實際情況來分析，才能進一步判斷采用哪種方法確認收入更為準確。

二、總額法或凈額法確認收入的判斷依據

（一）識別主要責任人和代理人

新收入準則的第五章“特定交易的會計處理”之第三十四條，詳細闡明了收入確認時采用總額法或凈額法的判斷依據?！翱刂茩唷笔亲R別主要責任人和代理人的主要判斷依據。

具體來說，企業在界定交易中的角色——是主要責任人還是代理人時，需評估其在商品轉移給客戶之前是否擁有該商品的控制權（參見圖1）。若企業能夠在此之前實施控制，則其角色定位為主要責任人，此時，收入的確認應基于企業已收取或預期收取的全部對價總額。相反，若企業未掌握控制權，僅安排他人提供特定商品或服務，則其角色為代理人，收入的確認需根據預期可獲得的傭金或手續費凈額來確定。這一凈額是從已收取或預期收取的總對價中扣除需支付給其他相關方的費用后得出，或者依據事先約定的傭金數額或比例等其他標準來界定。

圖1

在財政部、國資委、銀保監會及證監會聯合發布的《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業2020年年報工作的通知》（財會[2021]2號）文件中，對上述核心原則也進行了詳盡闡述。在涉及其他參與方的商品銷售交易中，企業首要的任務是評估，在商品正式轉移給客戶之前其是否已經取得了對該商品的控制權。基于這一評估結果，企業能夠清晰界定其在該交易中所扮演的角色，即是作為主要責任方，還是僅作為代理方參與其中。

（二）控制權的評估

1.掌握控制權的情形

新收入準則的第四條明確規定了收入的確認標準：企業應當在客戶已取得相關商品控制權時確認收入。所謂取得相關商品控制權，指的是客戶能夠主導該商品的使用，并近乎完全地從中獲取經濟利益。同時，第三十四條中在判斷采用總額法還是凈額法確認收入時，給出了明確規定：企業在向客戶交付商品之前，若已掌握商品的控制權，則具體情形包括以下幾點：

①企業先從第三方處獲取商品或其他資產的控制權后，再將這些資產轉讓給客戶；

②企業能夠主導第三方代表向客戶提供服務；

③企業先從第三方取得商品的控制權后，通過提供核心服務，將該商品與其他商品整合為特定的組合產出轉讓給客戶。

2.掌握控制權的依據

為更有效地應用相關準則，在實踐操作中，普遍依據新收入準則第三十四條第三款所列舉的三個關鍵指標，來評估企業在向客戶轉移商品之前，是否已對該商品具備控制權。這些關鍵指標具體包括：

①企業需承擔向客戶轉移商品的首要職責；

②企業需在商品轉移前后，承擔相關的存貨風險；

③企業應具備對所交易商品價格的自主決定權。

在實務操作中，對商品“控制權”的判定，是區分企業作為主要責任人還是代理人的核心依據。上述的三種跡象只是輔助手段，不能代替、凌駕于控制權判斷之上。一方面，在運用上述三種跡象進行輔助判斷時，應當遵循“實質重于形式”原則，不能過于依賴合同條款的字面約定；另一方面，對于上述三種跡象的分析需要綜合考慮，不可過分強調其中某一跡象的決定性影響或作用。

三、總額法與凈額法對企業財務報表的影響

在企業的財務報表中，收入確認是反映經營成果的重要指標之一。根據不同的交易性質和企業在交易中的角色，企業可以選擇采用總額法或凈額法進行收入確認。兩者的選擇不僅影響財務報表中的收入金額，還對成本、毛利率等財務數據產生顯著影響。

在總額法下，企業確認的收入等于交易的合同總金額，這意味著企業確認的收入包括了銷售產品或提供服務的全部金額，包括所有與銷售相關的費用和成本。在采用總額法的情況下，企業作為主要承擔方，負責銷售產品并承擔相關風險，企業的收入金額通常較大，反映了企業參與交易的全面性。

在凈額法下，企業僅確認其從交易中獲得的凈收入，即賺取的傭金或差價。由于凈額法通常適用于代理人或中介角色，企業并未參與產品或服務的最終交付，而只是促成交易或轉介客戶。因此采用凈額法時，確認的收入金額通常較小，僅包括企業獲得的差價或傭金，未包括銷售產品或服務的全部金額。凈額法下，企業的收入數字較小，更加謹慎保守，主要反映企業從中介角色中獲得的收益部分。

四、案例分析

（一）案例簡介

A公司是一家制造型企業，該公司將一處辦公樓租賃給B公司，并向承租方B公司提供水、電等能源。A公司按照B公司實際使用量及市場單價向其開具增值稅發票收取費用，再按照總表度數向電力公司和自來水公司繳納費用。A公司將代收的這部分水電費，相應確認為“其他業務收入”，同時，把代付的這部分水電費，相應結轉為“其他業務成本”。A公司認為收款和付款義務獨立，并向B公司全額開具了增值稅發票，承擔了相應的信用風險，因此符合收入確認條件。

（二）收入確認方式剖析

1.判斷A公司在交易中的角色

判斷A公司是屬于主要責任人還是代理人，進而來判斷按照總額法還是凈額法確認收入：如果是主要責任人，按照總額法確認收入；如果是代理人，則按照凈額法確認收入。按照轉讓商品前A公司是否擁有對該商品的控制權，來判斷其在交易中的角色。判斷合同中的“商品”是什么，這是解構問題的第一步。合同中的“商品”是水電等能源。接下來，考慮A公司在轉讓前是否能夠控制“水電能源”。

在商品正式轉讓給客戶之前，企業對其實施控制的場景主要包括以下幾方面：①企業在取得第三方提供的商品或其他資產的控制權之后，才會將這些商品或資產轉交給客戶；②企業能夠指揮第三方，使其代表企業向客戶提供必要的服務；③企業首先會從第三方那里獲得商品的控制權，然后，通過提供至關重要的服務，將這些商品與其他商品融合成一個綜合性的產品，并最終將其轉讓給客戶。

對于第①點，A公司并不需要預購水電能源后再轉讓給客戶，而是按照客戶使用水電能源的情況代為繳費；對于第②點，在B公司使用水電能源之前，A公司并不存在水電能源，并不能主導水電能源的使用；對于第③點，水電能源未經過任何整合改造。

綜上分析，A公司不滿足以上三點，所以A公司是代理人。

2.控制權的評估

結合前述提到的三種跡象綜合考慮所有相關事實和情況，來判斷轉讓商品前A公司是否擁有該商品的控制權：

第①點，雖然由A公司代為繳費，但水電能源商品如果出了問題，應由水電等提供方來承擔主要責任而非A公司；

第②點，很明顯，A公司不承擔“存貨風險”；

第③點，水電費按照市價來決定，A公司無權自主決定。

通過這三方面的分析和判斷，A公司向B公司收取的水電能源屬于代收代付性質，應按照“凈額法”確認收入。

3.結論

本案例中，雖然A公司認為收款和付款義務獨立，同時A公司承擔了相應的信用風險。但新收入準則并未將“承擔信用風險”作為判斷是否應采用總額法的考慮因素。信用風險屬于“金融工具”準則范圍的內容，不屬于收入準則的規范范圍。因此，A公司提到的這一“信用風險”緣由，并不成立。

再來看A公司提到的“向B公司開具增值稅發票”，言下之意是A公司對水電費全額開具了增值稅發票，相應全額確認收入。新收入準則的核心在于將“控制權的轉移”視為收入確認的基準，相比之下，稅務處理則側重于依據實物流轉的情況，來判斷納稅義務是否隨之產生。兩者的標準不同，這意味著有可能出現實物流轉時，但控制權實際未轉移的情況，在這種情況下，就會出現稅會差異，也就是需要按照全額繳納稅金，但只能按照凈額來確認收入。這也是注冊會計師在實務中要加強判斷的地方，切忌單純按照“全額納稅”，簡單考慮按照總額法來確認收入。

在以前的操作中，由于這部分水電費金額不大，大部分公司都會直接采用“確認收入”，同時“結轉成本”的做法，這樣稅會一致，操作方便，易于管理層理解和接受，也不需要費勁去思考總額還是凈額、主要負責人還是代理人這個復雜的問題。但隨著新收入準則的施行，對實務中的收入確認，要求更為細致，后續需要嚴格按照新收入準則的規定進行判斷，尤其涉及關聯交易或者金額較大時，更需要重視這個問題。

結語：

在新收入準則的框架下，總額法和凈額法的選擇不僅影響到收入的確認金額，還對企業的財務狀況、利潤表現和透明度產生重要影響。企業應根據其在交易中的角色、承擔的風險與責任，以及交易的性質選擇適合的收入確認方法。通過深入理解這兩種方法的適用情形和會計處理，企業可以更加準確地反映其財務狀況，為投資者和其他利益相關者提供更為透明與真實的財務信息。在實際操作中，企業應加強對新收入準則的理解與應用，確保在遵循會計準則的同時，能夠合理判斷收入確認方法的適用情況，避免因收入確認不當而導致財務報告失真。