關鍵審計事項披露對審計費用的影響研究

摘要：文章選取了2019-2023年全部A股上市公司作為研究對象，運用雙向固定效應模型與分組回歸方法，實證分析關鍵審計事項披露對審計費用的影響。研究發現，注冊會計師披露的關鍵審計事項與被審計單位支付的審計費用呈顯著正相關，即披露得越多審計費用越高。進一步探究表明，不同產權性質下，關鍵審計事項披露對審計費用的增加效應存在明顯差異，對非國有企業的提升效應更為突出。文章研究拓展了審計費用影響因素的相關研究，也為相關機構與單位進行合理審計定價提供了一定的參考價值。

關鍵詞：關鍵審計事項；審計費用；產權性質

隨著全球審計行業與準則的變革，我國為確保國內審計工作與國際新趨勢接軌，促進審計行業的持續發展，1504號新審計報告準則應運而生。值得關注的是，新準則要求會計師事務所對上市公司進行審計時，必須與上市公司管理層進行充分溝通，并在審計報告中披露關鍵審計事項。目前，國內外學者對此已進行了廣泛的研究，主要體現在其披露后所產生的經濟后果方面，如審計質量、盈余管理、審計師責任等。

另外，國內外學者對于關鍵審計事項與審計收費也進行了相關研究（如Reid等，2015；Bedard等，2015；Gutierrez等，2018；劉成立等，2020；周中勝等，2020；袁芳英等，2021），但研究結論尚未統一，且已有研究對象主要為新準則實施后2～3年的樣本公司，數據與樣本量相對較少，數據也缺乏一定的連貫性，實證研究結果需要得到進一步的驗證。因此，本文將以近五年A股上市公司的連續數據作為研究對象，進一步研究新準則廣泛應用以后，關鍵審計事項披露與會計師事務所審計收費的關系，從而進一步驗證和豐富已有相關研究，為新準則的有效實施提供新證據。

一、理論分析與研究假設

新審計準則的全面實施，對會計師事務所和注冊會計師都提出了更高的要求，審計師所付出的審計成本和承擔的審計風險與責任都將大大提高。

（一）關鍵審計事項披露與審計費用

一方面，當注冊會計師發現上市公司某個事項需要重點關注時，先要與上市公司管理層進行充分溝通，根據溝通內容搜集并查找大量相關審計證據，從而將付出更多的人力、物力、財力，審計成本也將會隨之提高?；谖写砝碚?，審計師在執行審計工作過程中，應從受托第三方的角度出發，始終秉承客觀公正的原則，發表合理恰當的審計意見。另外，基于對財務報告使用者信息需求的壓力，理性的注冊會計師也將保持應有的職業謹慎，擴大審計范圍和審計程序，搜集更多有力的審計證據，投入更多的審計資源，從而提高審計成本，導致會計師事務所提高審計費用。

另一方面，新準則的廣泛實施，讓會計師事務所與注冊會計師的審計工作更加透明化，財務報告使用者可以及時了解并監督審計工作，注冊會計師將要面臨的審計責任和潛在訴訟風險也會無形增加，進而導致會計師事務所會通過提高審計收費來加以彌補?；诼曌u溢價理論的核心要義，一般具有良好聲譽的企業更易獲得客戶的青睞，所以會計師事務所只有不斷提高審計師的專業能力，才能保持良好聲譽并提供優質服務，從而更準確地識別關鍵審計事項，并發表合理恰當的審計意見，進而降低審計風險。因此，會計師事務所將提高審計費用，以補償已付出的增量審計成本和潛在審計風險，從而獲取一定的經濟利益。據此，提出假設1：

H1：披露的關鍵審計事項越多，審計費用越高。

（二）關鍵審計事項披露、產權性質與審計費用

一般國有企業對管理層人員的綜合能力要求較高，考核形式多樣化。相較于國有企業，非國有企業管理層考核多以其為企業帶來的績效與業績考核為主。所以，非國有企業管理層出于對業績考核和自身利益的衡量，進行盈余管理的概率會更大，進而導致非國有企業出現財務報表舞弊現象也會更多，企業存在的潛在關鍵審計事項與重大錯報風險也會隨之增加。因此，注冊會計師在對非國有企業進行審計過程中，需要投入更多的審計資源，保持更高的職業謹慎，以發掘潛在的關鍵審計事項，為信息使用者提供更加準確的審計結論與證據，從而降低審計風險與責任。另外，基于會計師事務所工作經驗與能力的比較，“非四大”相較于“四大”會計師事務所的工作經驗與執業能力相對較弱，面臨的審計風險也會更高。根據統計，一般非國有企業聘請“非四大”會計師事務所審計較多。因此，本文認為對非國有企業進行關鍵審計事項披露，會計師事務所的審計成本與審計風險都相對較高，審計費用也應相對提高。據此，提出假設2：

H2：不同產權性質下，關鍵審計事項披露對審計費用的提升效應存在明顯差異，在非國有企業中效果更加明顯。

二、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

由于前期相關研究多選取新準則應用以后2～3年的數據作為研究樣本，研究結論具有一定的滯后性。因此，本文考慮到樣本數據的時效性，擬選取2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對象，并剔除了金融行業、ST、*ST企業，還刪除了變量數據缺失的樣本，從而獲得20023個有效樣本。另外，為增強研究結果的穩健性與可靠性，還對全部連續性變量執行了上下1%的縮尾處理操作。此外，所有變量數據均來自國泰安數據庫。

（二）模型設計與變量定義

本文為研究關鍵審計事項披露對審計費用的影響，在參考袁芳英（2021）等人的研究基礎上，設計了如下雙向固定效應模型：

FEEit=α+β1LnKamit+β2Controlsit+μi+φt+εit

在上述模型中，下標中的i和t分別代表樣本公司和年份。其中，FEEit為審計費用，是i樣本公司在t年支付給會計師事務所的審計費用自然對數；LnKamit為關鍵審計事項，是其披露數量加1的自然對數；Controlsit為控制變量，從樣本公司和會計師事務所不同角度選取了九個，相關定義詳見表1；μi為個體固定效應；φt為時間固定效應；εit為隨機誤差項。模型中的各變量定義可見表1。

在本研究中，將主要考察β1系數的方向與顯著性，若β1顯著為正，則假設1得到驗證。另外，本文將進一步檢驗在不同產權性質的企業情境下，關鍵審計事項披露對審計費用會產生何種不同影響，以此驗證假設2是否成立。

三、實證結果分析

（一）描述性統計分析

各變量描述性統計結果見表2。從中可知，審計費用（FEE）均值為13.96，最大值達16.20，最小值為12.75，標準差為0.653。這一系列數據表明，被審計單位向會計師事務所支付的審計費用離散程度較大，差異明顯；各樣本公司關鍵審計事項數量（LnKam）的均值為1.066，最大值達1.609，最小值為0.693，標準差為0.215。這一系列數據表明，各被審計單位所披露的關鍵審計事項數量并非一致，也有較大不同；對于控制變量，表中分析結果與以往相關研究基本相似。

（二）相關性檢驗

各變量相關性檢驗結果見表3。表中顯示，關鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的相關系數為0.155，且在1%水平上顯著為正。由此可得知，當會計師事務所對上市公司披露的關鍵審計事項越多時，收取的審計費用會越高，假設1得到初步驗證。此外，其他各變量間的相關系數較小，初步說明各變量間未呈現嚴重的多重共線性。

（三）多重共線性檢驗

為檢驗各變量之間是否存在嚴重的多重共線性，本文還對各變量進行了方差因子檢驗，具體檢驗結果見表4。從表中可以看出，各變量VIF最大值為1.87，均值為1.30，均不大于10且小于2。由此可推斷，本文涉及的相關變量相互之間并未呈現出嚴重的多重共線性，為后續實證檢驗提供了良好的條件。

（四）回歸檢驗與分析

為檢驗關鍵審計事項與審計費用的關系，本文運用了雙向固定效應模型進行實證分析，具體結果見表5。表中列（1）展示的是未納入控制變量時的回歸情形，列（2）則呈現了納入控制變量后的回歸狀況，列（3）是在控制了個體、年度雙向固定效應的基礎上，還控制了行業固定效應后的回歸結果。從列（1）中可知，關鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）呈正相關關系，系數為0.062，t值為5.37，且在1%水平上顯著。另外，在列（2）和列（3）中分別加入了控制變量和行業固定效應以后，關鍵審計事項與審計費用之間仍呈正相關關系，系數分別為0.040和0.039，t值分別為3.71和3.64，雖然系數與t值均有所下降，但仍在1%水平上顯著。這表明，注冊會計師披露的關鍵審計事項越多時，被審計單位所要支付的審計費用就會越高，假設1得到驗證。因為新準則的實施，對會計師事務所和注冊會計師均提出了更高的要求，其為識別潛在的重大錯報風險和關鍵審計事項，將會投入更多的審計資源，審計成本與審計風險都會無形增加。此時，會計師事務所會通過提高審計費用加以彌補增加的審計成本與風險，因此審計費用會隨之提高。

四、進一步分析

為進一步考察不同產權性質下關鍵審計事項與審計費用的關系，本文進行了分組回歸檢驗，結果詳見表6。從表中可以看出，在國有企業組中，無論是只控制個體、年度雙向固定效應，還是個體、年度、行業固定效應均控制的情況下，關鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的系數與t值均較小，在統計學上均不顯著。但在非國有企業組中，關鍵審計事項（LnKam）與審計費用（FEE）的系數分別為0.048和0.045，t值分別為3.72和3.52，均大于國有企業組，且在1%水平上顯著正相關。通過比較以上兩組樣本公司回歸數據可知，在不同類型的公司中，關鍵審計事項披露對審計費用的增加效應存在明顯差異，對非國有企業的提升效應更為突出，假設2得到驗證。

五、穩健性檢驗

根據要求，我國A股上市公司應自2017年年報審計起實施新審計準則，而本文為了考慮數據的時效性，選取的樣本為2019-2023年的A股上市公司。所以，本文為了驗證結論是否穩健，進一步擴大了樣本數據，以2017-2023年全部A股上市公司作為新的研究樣本，重新對上述模型進行了回歸檢驗，回歸結果見表7。表中顯示，無論是否加入控制變量，還是個體、年度、行業固定效應均控制的情況下，關鍵審計事項與審計費用仍呈正相關關系，t值與系數均較大，且在1%水平上顯著。從而得出，在擴大樣本數據以后，關鍵審計事項披露行為仍然可以促進審計費用的提高，披露越多費用越高，與前文結論保持一致，本文的研究結果仍然穩健。

六、研究結論

新審計報告準則的實施，對會計師事務所與上市公司均產生了較大的影響。在此背景下，考慮到樣本數據的時效性，選取了2019-2023年的全部A股上市公司作為研究對象。本文主要運用雙向固定效應模型和分組回歸檢驗方法，實證分析了關鍵審計事項與審計費用的關系。通過實證分析可知，注冊會計師披露的關鍵審計事項越多，被審計單位所支付的審計費用會越高。進一步研究結果顯示，不同產權性質下，關鍵審計事項披露對審計費用的提升效應存在明顯差異，在非國有企業中效果更加明顯。

本文研究結論從理論層面上進一步驗證與豐富了關鍵審計事項與審計費用方面的研究，實踐層面上也為會計師事務所進行合理收費，以及被審計單位與會計師事務所進行合理議價提供了一定的參考價值與依據。

參考文獻：

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＊基金項目：2024年安徽省科研編制計劃重點項目：關鍵審計事項披露對“共享審計師”執業經驗的“傳染效應”影響研究（2024AH052149）；2022年高校優秀青年骨干教師國內訪問研修項目（gxgnfx2022201）；2023年安徽省職成教學會重點教學研究項目：基于PBL的數據驅動混合式教學模式構建與應用研究（AZCJ2023015）；2023年安徽省科研編制計劃項目：國有企業分類改革下高管薪酬管制凈效應研究（2023AH052060）研究成果。

（作者單位：安徽財貿職業學院財會金融學院）