建設(shè)工程增值稅計(jì)算方式及計(jì)價(jià)研究

DOI：10.12433/zgkjtz.20250517

2016年3月，財(cái)政部和稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016]36號(hào)），標(biāo)志著“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”的大幕正式拉開，對(duì)建設(shè)工程稅金及工程造價(jià)計(jì)算與控制均產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響[。至此，從建設(shè)部到各省市，陸續(xù)發(fā)布了關(guān)于建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整的通知，在2018年和2019年期間，國家財(cái)稅部門先后兩次對(duì)建設(shè)工程增值稅稅率作出調(diào)整，明確要求自2018年5月1日、2019年4月1日起，分別將建筑工程增值稅稅率由 11% 調(diào)整為 10% 、 10% 調(diào)整為 9% 一般材料的進(jìn)項(xiàng)稅稅率由 17% 調(diào)整為 16% ， 16% 調(diào)整為 13%。

“營(yíng)改增”經(jīng)過9年的實(shí)踐，在建設(shè)工程增值稅計(jì)算中，遇到了除稅價(jià)格計(jì)算爭(zhēng)議、增值稅競(jìng)爭(zhēng)性、國家稅率變化時(shí)如何調(diào)價(jià)、工程造價(jià)計(jì)稅與企業(yè)稅收成本關(guān)聯(lián)度等問題。鑒于建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅法，故本文基于一般計(jì)稅法開展研究，以尋求更科學(xué)、合理且符合市場(chǎng)的增值稅計(jì)算方法，以滿足工程計(jì)價(jià)的需要。

一、“營(yíng)改增”對(duì)工程造價(jià)及稅金的影響

征稅對(duì)象的改變是營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為增值稅的最大變化。增值稅以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的增值額為征稅對(duì)象，而營(yíng)業(yè)稅則以營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象。這種變化減少了重復(fù)征稅，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，促進(jìn)財(cái)稅體制改革，讓建設(shè)工程計(jì)價(jià)方式更加規(guī)范透明，有助于提升建筑行業(yè)的整體管理水平。營(yíng)業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”調(diào)整為增值稅的“價(jià)外稅”，形成了進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的抵扣關(guān)系，導(dǎo)致了工程造價(jià)費(fèi)用構(gòu)成要素的價(jià)格調(diào)整，兩種計(jì)價(jià)方式表示如下：

（一）營(yíng)業(yè)稅計(jì)價(jià)方式

建設(shè)工程造價(jià)=稅前造價(jià) + 稅金。該稅前造價(jià)由含稅的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)組成。

稅金的計(jì)算基數(shù)為稅前造價(jià)，稅前造價(jià)乘以固定稅率后得到的稅金是一個(gè)固定值，企業(yè)以此交納工程稅金。該稅金包括應(yīng)計(jì)入建設(shè)工程造價(jià)內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及應(yīng)繳納的水利建設(shè)資金（暫免）。

（二）增值稅計(jì)價(jià)方式

建設(shè)工程造價(jià) ="稅前造價(jià) + 稅金=不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅前造價(jià) + 增值稅銷項(xiàng)稅金。不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅前造價(jià)由除稅的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)，管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)、利潤(rùn)組成。

增值稅銷項(xiàng)稅金的計(jì)算基數(shù)由不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅前造價(jià)，再乘以增值稅銷項(xiàng)稅率后得到增值稅銷項(xiàng)稅，增值稅（應(yīng)納稅額） =增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，由于人工、材料、機(jī)械的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是不確定的，故同一工程，不同企業(yè)計(jì)算的增值稅（應(yīng)納稅額）不完全一致。因此，增值稅的應(yīng)納稅額是一個(gè)可變值。該稅金是指國家稅法規(guī)定的應(yīng)計(jì)入建筑安裝造價(jià)內(nèi)的建筑服務(wù)增值稅，通常以增值稅銷項(xiàng)稅稅率取定，有些省市將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加一并計(jì)入該稅金，有些將該稅金列入企業(yè)管理費(fèi)內(nèi)。

二、建筑工程增值稅計(jì)算及計(jì)價(jià)方式

“營(yíng)改增”后，各省建設(shè)行政主管部門均調(diào)整了計(jì)價(jià)規(guī)則。調(diào)整后，建筑工程造價(jià)的計(jì)稅方法分為一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法應(yīng)符合稅務(wù)部門的適用條件，造價(jià)各要素均按“含稅價(jià)格”計(jì)算。此外，均采用一般計(jì)稅法，造價(jià)各要素均按“不含稅價(jià)格”計(jì)算。

（一）國內(nèi)大部分省市采用的計(jì)算方式

工程造價(jià) Σ=Σ 稅前工程造價(jià) 增值稅銷項(xiàng)稅率）

稅前工程造價(jià)為不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)等各費(fèi)用項(xiàng)目組成，增值稅銷項(xiàng)稅率當(dāng)前為 9%

（二）深圳市采用的計(jì)算方式

工程造價(jià)=不含稅工程造價(jià) + 應(yīng)納稅費(fèi)

不含稅工程造價(jià)為包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，其計(jì)算方法與原營(yíng)業(yè)稅時(shí)計(jì)價(jià)方式基本一致。

應(yīng)納稅費(fèi)=增值稅應(yīng)納稅額 + 城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加

增值稅應(yīng)納稅額 =不含稅建安工程造價(jià) × 增值稅綜合應(yīng)納稅費(fèi)率

城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加=增值稅應(yīng)納稅額 x 稅務(wù)部門公布的稅費(fèi)率。

增值稅綜合應(yīng)納稅費(fèi)率，若不分專業(yè)，其參考范圍為 0.59%～6.28% ，推薦費(fèi)率為 3.02% 。當(dāng)增值稅稅率發(fā)生變化時(shí)，只需調(diào)整參考范圍和推薦費(fèi)率。

（三）陜西省采用的增值稅計(jì)算方式

工程造價(jià) =不含銷項(xiàng)稅工程造價(jià) + 應(yīng)納稅費(fèi)

應(yīng)納稅費(fèi)=增值稅應(yīng)納稅額 + 城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加

增值稅應(yīng)納稅額=不含銷項(xiàng)稅工程造價(jià) × 綜合系數(shù) × 增值稅銷項(xiàng)稅率

城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加=不含銷項(xiàng)稅工程造價(jià) x 稅率

不含銷項(xiàng)稅工程造價(jià)指含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和。綜合系數(shù)為不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額工程造價(jià)和不含銷項(xiàng)稅工程造價(jià)的比值，專業(yè)不同時(shí)，綜合系數(shù)不同。當(dāng)增值稅稅率發(fā)生變化時(shí)，只需調(diào)整綜合系數(shù)。

三、不同增值稅計(jì)算方式的利弊分析

國內(nèi)大部分省市的增值稅計(jì)價(jià)方式，均體現(xiàn)了建設(shè)工程增值稅銷項(xiàng)稅率，計(jì)算過程較簡(jiǎn)單，但是增值稅稅額不能直接體現(xiàn)，并且在工程造價(jià)計(jì)價(jià)時(shí)，將人材機(jī)的含進(jìn)項(xiàng)稅價(jià)格進(jìn)行除稅處理，以不含稅價(jià)格計(jì)入工程造價(jià)。當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，工程造價(jià)調(diào)整較復(fù)雜。

深圳市和陜西省在增值稅稅率發(fā)生變化時(shí)，調(diào)整方法簡(jiǎn)單，造價(jià)人員對(duì)增值稅相關(guān)政策掌握要求不高。深圳市弊端是在造價(jià)計(jì)算過程中，沒有直觀體現(xiàn)增值稅的銷項(xiàng)稅率；陜西省弊端是建筑、安裝、市政園林、軌道交通、仿古建筑和房屋修繕工程的各專業(yè)工程綜合系數(shù)都不同，若發(fā)生變化，測(cè)算工作量大。

四、國內(nèi)大部分省市增值稅的計(jì)取問題

（一）增值稅稅率調(diào)整時(shí)，增值稅費(fèi)用計(jì)算難

由于建設(shè)工程周期長(zhǎng)，期間可能會(huì)經(jīng)歷稅率調(diào)整，基于此，目前有兩種常用的解決方法：一種是以承包方開具的增值稅發(fā)票上的開票金額，調(diào)整工程造價(jià)。此方法操作簡(jiǎn)單，但是爭(zhēng)議大，因?yàn)楣こ炭钪Ц秾徟h(huán)節(jié)多，承包方開具發(fā)票時(shí)間延后，一般進(jìn)度款支付比例為 70%～85% ，后期若稅率調(diào)低，將會(huì)造成承包方工程結(jié)算價(jià)降低。

另一種是按實(shí)際工程進(jìn)度，計(jì)算增值稅并調(diào)整造價(jià)。這種方法對(duì)每月完成合格工程量計(jì)算要求高，爭(zhēng)議也大，而且會(huì)產(chǎn)生承包方開具發(fā)票稅率和工程結(jié)算稅率不一致，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。

（二）承包方不一定能享受降稅優(yōu)惠政策

增值稅從 11% 調(diào)整為 10% ，一般材料的進(jìn)項(xiàng)稅率從 17% 調(diào)整為 16% ，發(fā)包方工程造價(jià)略有下降，承包方應(yīng)納稅額也有所下降，此次稅率調(diào)整對(duì)承發(fā)包雙方均有利。

增值稅從 10% 調(diào)整為 9% ，一般材料的進(jìn)項(xiàng)稅率從 16% 調(diào)整為 13% ，發(fā)包方工程造價(jià)略有下降，承包方可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少了，應(yīng)納稅額相對(duì)增加，此次稅率調(diào)整發(fā)包方獲利，承包方并沒有享受降稅優(yōu)惠政策。

（三）工程實(shí)際繳納增值稅額和理論計(jì)算繳納增值稅額有差距

為了解各專業(yè)工程實(shí)際繳納增值稅額和理論計(jì)算繳納增值稅額差距，選取了建筑、裝修、鋼結(jié)構(gòu)、市政和園林專業(yè)工程項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)算，材料稅率一般為 13% 和 3% ，建設(shè)工程增值稅稅率為 9% 。經(jīng)測(cè)算，工程實(shí)際繳納增值稅額和理論計(jì)算繳納增值稅額相差較大，主要因素如下：

一是當(dāng)?shù)囟愂照鞴芊绞健６悇?wù)部門對(duì)企業(yè)征稅高低，直接影響實(shí)際繳納增值稅額。按理論計(jì)算，施工企業(yè)繳納的增值稅額可以為負(fù)值，即進(jìn)項(xiàng)稅未完全抵扣完，實(shí)現(xiàn)退稅。通過走訪調(diào)研，實(shí)際的增值稅額均為正值，除了個(gè)別項(xiàng)目，實(shí)際繳納額比理論計(jì)算要高。各地稅務(wù)部門對(duì)施工企業(yè)繳納增值稅的最低稅率要求一般在 3% 左右，對(duì)大企業(yè)要求一般在 2% 左右。稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)納稅率實(shí)時(shí)監(jiān)控，如發(fā)現(xiàn)少于當(dāng)?shù)刈畹图{稅要求，則會(huì)實(shí)時(shí)提醒并重點(diǎn)稽查。

二是施工企業(yè)管理水平。施工企業(yè)管理水平高，選取合理的采購方式，則可增加抵扣，降低增值稅繳納額。經(jīng)測(cè)算，實(shí)際繳納增值稅額根據(jù)不同企業(yè)、不同采購方式，占稅前造價(jià)的比例不同，有些項(xiàng)目 2% 左右，有些項(xiàng)目達(dá)到 5% 以上。管理規(guī)范的企業(yè)，增值稅額達(dá)到稅前造價(jià)的 2%～3.5% 時(shí)，會(huì)主動(dòng)控制增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，不開具發(fā)票或開具 3% 發(fā)票，以降低人材機(jī)成本。故同一個(gè)工程不同施工企業(yè)，實(shí)際繳納增值稅費(fèi)也會(huì)不同。

三是不同專業(yè)工程。不同的專業(yè)工程，人材機(jī)的占比不一，材料費(fèi)占比越大，且進(jìn)項(xiàng)稅率高的越高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)額就越多，則增值稅額越少。經(jīng)測(cè)算，不同專業(yè)，實(shí)際繳納增值稅額比例不同，如裝修和鋼結(jié)構(gòu)工程，材料占比非常大，且材料稅率多為 13% ，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額多，理論上幾乎可不交增值稅。

五、建設(shè)工程增值稅計(jì)算及計(jì)價(jià)方式

（一）增值稅計(jì)算的兩種新方法

為了簡(jiǎn)化計(jì)價(jià)程序，適應(yīng)建筑市場(chǎng)交易習(xí)慣，提出以下兩種建設(shè)工程增值稅計(jì)算及計(jì)價(jià)方式：

方式一：綜合應(yīng)納稅率法

工程造價(jià)=稅前工程造價(jià) + 應(yīng)納增值稅額=含進(jìn)項(xiàng)稅額工程造價(jià) 增值稅綜合應(yīng)納稅率）

含進(jìn)項(xiàng)稅額工程造價(jià)是指人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)等各費(fèi)用包含進(jìn)項(xiàng)稅之和的價(jià)格。

經(jīng)測(cè)算，增值稅綜合應(yīng)納稅率，根據(jù)不同專業(yè)、工程情況及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，測(cè)算參考范圍，并推薦費(fèi)率區(qū)間為 2.13%～6.99% ，招標(biāo)控制價(jià)建議按照 3.3% 計(jì)取。

方式二：人材機(jī)除稅系數(shù)法

工程造價(jià)=稅前工程造價(jià) + 增值稅銷項(xiàng)稅額=不含進(jìn)項(xiàng)稅額工程造價(jià) x （ 1+ 增值稅銷項(xiàng)稅率）=（含進(jìn)項(xiàng)稅人工費(fèi) x 人工費(fèi)綜合除稅系數(shù)+ 含進(jìn)項(xiàng)稅材料費(fèi) × 材料費(fèi)綜合除稅系數(shù) + 含進(jìn)項(xiàng)稅機(jī)械費(fèi) x 機(jī)械費(fèi)綜合除稅系數(shù) + 管理費(fèi) + 利潤(rùn) + 規(guī)費(fèi)） 增值稅銷項(xiàng)稅率）

不含進(jìn)項(xiàng)稅額工程造價(jià)：指人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)等各費(fèi)用不包含進(jìn)項(xiàng)稅之和的價(jià)格。

人工費(fèi)綜合除稅系數(shù)=不包含進(jìn)項(xiàng)稅的人工費(fèi)／含進(jìn)項(xiàng)稅的人工費(fèi)

材料費(fèi)綜合除稅系數(shù)=不包含進(jìn)項(xiàng)稅的材料費(fèi)／含進(jìn)項(xiàng)稅的材料費(fèi)

機(jī)械費(fèi)綜合除稅系數(shù)=不包含進(jìn)項(xiàng)稅的機(jī)械費(fèi)／含進(jìn)項(xiàng)稅的機(jī)械費(fèi)

不同專業(yè)工程，因人材機(jī)占總造價(jià)比例、發(fā)票稅率等不同，除稅系數(shù)有所不同，所以根據(jù)不同專業(yè)，需對(duì)人材機(jī)的綜合除稅系數(shù)進(jìn)行測(cè)算，人工費(fèi)綜合除稅系數(shù) 0.97～1 ，材料費(fèi)綜合除稅系數(shù)0.9～0.95 ，機(jī)械費(fèi)綜合除稅系數(shù) 0.92～0.97 ，招標(biāo)控制價(jià)分別推薦為0.97、0.92、 0.96 。

（二）新方法的優(yōu)缺點(diǎn)

1.工程造價(jià)編制及增值稅調(diào)整時(shí)，只需按照工程造價(jià)管理機(jī)構(gòu)測(cè)算和發(fā)布的綜合應(yīng)納稅率或人材機(jī)綜合除稅系數(shù)進(jìn)行編制，工程計(jì)價(jià)直觀、簡(jiǎn)單、可操作性強(qiáng)、減少爭(zhēng)議，但是測(cè)算發(fā)布工作不易，需要建立測(cè)算數(shù)據(jù)模型；

2.符合建材市場(chǎng)的交易習(xí)慣，與施工企業(yè)的工程實(shí)際構(gòu)成相符；

3.無需計(jì)算除稅價(jià)格，減少除稅價(jià)格爭(zhēng)議；

4.有利于施工企業(yè)成本核算，加強(qiáng)增值稅實(shí)際征收與工程計(jì)價(jià)的關(guān)聯(lián)性；

5.符合工程造價(jià)市場(chǎng)化改革，風(fēng)險(xiǎn)分配更合理；

6.增值稅綜合應(yīng)納稅率、除稅系數(shù)的區(qū)間值和推薦值由工程造價(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布。編制招標(biāo)控制價(jià)時(shí)，招標(biāo)人根據(jù)推薦數(shù)計(jì)取；投標(biāo)人根據(jù)項(xiàng)目情況，結(jié)合企業(yè)綜合能力自主報(bào)價(jià)。因此，有利于競(jìng)爭(zhēng)，激發(fā)市場(chǎng)活力，為降低社會(huì)成本提供技術(shù)支撐。

六、結(jié)語

綜上所述，目前大多數(shù)省份采用的增值稅計(jì)價(jià)方式，在工程計(jì)價(jià)、稅率調(diào)整時(shí)，均存在諸多弊端。本文通過對(duì)建設(shè)工程增值稅計(jì)算方式及計(jì)價(jià)的研究，給出了兩種新方法，一種是采用增值稅綜合應(yīng)納稅率方式，預(yù)算編制時(shí)，只要在造價(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布的費(fèi)率區(qū)間選取推薦費(fèi)率計(jì)算；另一種是采用人材機(jī)除稅系數(shù)，不再計(jì)算單種人材機(jī)的除稅價(jià)格，減少除稅價(jià)爭(zhēng)議。此兩種方法，均可簡(jiǎn)化計(jì)價(jià)程序，符合市場(chǎng)交易習(xí)慣，為建設(shè)工程計(jì)價(jià)提供了新辦法，對(duì)改進(jìn)建設(shè)工程稅金的計(jì)價(jià)方式具有一定的借鑒意義。

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（作者單位：金華市建設(shè)工程招標(biāo)與造價(jià)管理站）