全球視角和觀點(diǎn)：可持續(xù)發(fā)展

一、概述

未來已至

對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告法規(guī)來說，變化已經(jīng)到來。歐盟、美國證券交易委員會(huì)等機(jī)構(gòu)正在出臺新的強(qiáng)制性要求，意味著關(guān)于可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的控制和合規(guī)已經(jīng)成為組織需要認(rèn)真考慮的問題。

這些新的監(jiān)管要求必然會(huì)影響組織編制可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的方式以及組織在可持續(xù)發(fā)展方面制定的目標(biāo)。同時(shí)，對于可持續(xù)發(fā)展信息向公眾披露的要求正變得更加嚴(yán)格，勢必將影響資產(chǎn)管理投資的決策。

本文簡要討論了內(nèi)部審計(jì)人員在組織面對大量新法規(guī)時(shí)應(yīng)當(dāng)如何提供支持。

二、理解新法規(guī) 信息披露規(guī)則在全球范圍內(nèi)不斷發(fā)展

從自愿到強(qiáng)制

直到不久以前，公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告一般是自愿發(fā)布的，允許組織自行選擇愿意遵循的標(biāo)準(zhǔn)或者標(biāo)準(zhǔn)中的某些要素。然而，由于目前存在超過500項(xiàng)正式或非正式的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或框架，組織在選擇最能滿足自身需求的一項(xiàng)或多項(xiàng)指引時(shí)往往會(huì)感到無所適從。

隨著歐盟和美國陸續(xù)出臺更加嚴(yán)格的信息披露法規(guī)，國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的基本指南將在多個(gè)國家和地區(qū)得到認(rèn)可，以上情況即將發(fā)生改變，至少能在一定程度上有所改善。要求在一定程度上報(bào)告有關(guān)氣候和可持續(xù)發(fā)展工作情況的國家和地區(qū)正在迅速增加，主要經(jīng)濟(jì)體中巴西、加拿大、日本、新西蘭、新加坡和英國都已加入這一行列。

即將帶來變革的新標(biāo)準(zhǔn)包括：

歐盟的《企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD）對于2025年發(fā)布的2024財(cái)年報(bào)告已經(jīng)生效。該指令中包含了5項(xiàng)環(huán)境準(zhǔn)則、4項(xiàng)社會(huì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)治理準(zhǔn)則，主要用于規(guī)范大型企業(yè)。該指令同樣適用于部分非歐盟企業(yè)，此外上市的中小型企業(yè)可以選擇遵循指令的簡化版本。

近期美國證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布了上市公司必須在注冊聲明和年報(bào)中包含有關(guān)氣候信息的報(bào)告要求，例如，公司必須報(bào)告與氣候有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)，以及用于降低或適應(yīng)上述風(fēng)險(xiǎn)的措施；公司董事會(huì)如何對有關(guān)氣候的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督，以及管理層在管理重大氣候風(fēng)險(xiǎn)的過程中承擔(dān)哪些責(zé)任；對公司的業(yè)務(wù)、運(yùn)營結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況可能造成重大影響的任何關(guān)于氣候的目標(biāo)。

此外，SEC還要求一部分企業(yè)披露范圍1和范圍2溫室氣體排放情況。范圍1排放指的是由企業(yè)直接造成的排放；范圍2指的是非直接排放，一般包括與企業(yè)從其他渠道購買的能源相關(guān)的排放。企業(yè)還被要求簽署用于證明已完成必要披露的文件。合規(guī)性將在企業(yè)的納稅申報(bào)和披露信息中得到體現(xiàn)。

需要注意的是，并不是所有企業(yè)都?xì)g迎新法規(guī)的出臺。至少6家美國巡回法庭接到了有關(guān)SEC新法規(guī)的訴訟，至少有一起成功獲得了暫緩執(zhí)行的裁決。面對司法層面的挑戰(zhàn)，SEC也自行發(fā)布了待司法復(fù)核的指令。

新規(guī)定并不僅局限于國家和地區(qū)出臺的法律法規(guī)，新的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指引預(yù)計(jì)將進(jìn)一步影響組織報(bào)告可持續(xù)發(fā)展的方式和利益相關(guān)者得到的信息質(zhì)量。具體例子包括：

1.兩項(xiàng)加利福尼亞州出臺的法律—《氣候公司數(shù)據(jù)問責(zé)法案》和《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)法案》——預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生廣泛影響，主要原因是這兩項(xiàng)法案適用于所有在加州開展業(yè)務(wù)的大型公司，包括私人實(shí)體。從2026年開始，企業(yè)需要開始報(bào)告上一年度的范圍1和2的排放情況。從2027年開始，報(bào)告范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大到范圍3，也就是與供應(yīng)鏈和價(jià)值鏈有關(guān)的排放。

2.盡管不具有強(qiáng)制性，但國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）發(fā)布的新指引得到了來自64個(gè)國家和地區(qū)400多家機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，預(yù)計(jì)會(huì)為全球的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告帶來變化。ISSB的首批準(zhǔn)則主要包括《可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》（IFRSS1）和《氣候相關(guān)披露》（IFRSS2）。ISSB由IFRS基金會(huì)建立，主要目標(biāo)是為可持續(xù)發(fā)展信息披露建立全面的標(biāo)準(zhǔn)，以滿足投資和金融市場的需求。

三、找到正確的起點(diǎn) 為成功制訂計(jì)劃

新的指引明確了很多問題，但也使情況變得更加復(fù)雜。Workiva《2024年度綜合報(bào)告執(zhí)行官對標(biāo)調(diào)查》的結(jié)果顯示， 74% 的高管認(rèn)為在下一個(gè)年度遵循所有監(jiān)管要求的困難程度將顯著提高。例如，Workiva的全球ESG副總裁兼首席可持續(xù)發(fā)展官曼迪·麥克雷納茲提到，一個(gè)客戶由于其業(yè)務(wù)分布在不同國家和地區(qū)，在下一年中將要應(yīng)對35項(xiàng)不同的ESG法規(guī)。即便是在沒有受到任何強(qiáng)制性要求的規(guī)制，而是選擇遵循一項(xiàng)通用標(biāo)準(zhǔn)（例如ISSB準(zhǔn)則）的情況下，公司一般也會(huì)選擇更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，以便盡可能遵循未來陸續(xù)推出的相關(guān)法規(guī)。新的標(biāo)準(zhǔn)出臺也會(huì)提高利益相關(guān)方的期望，因此，即便這些指引并不是強(qiáng)制性要求，組織也可能會(huì)被希望遵循某些指引。

麥克雷納茲建議組織可以通過以下步驟，加強(qiáng)自身能力，滿足新的要求。

1.為更復(fù)雜的情況做好準(zhǔn)備。需要認(rèn)識到，法規(guī)或者準(zhǔn)則本身并不是提高復(fù)雜程度的唯一原因。在Workiva的研究中，被問及整合財(cái)務(wù)和ESG／可持續(xù)發(fā)展報(bào)告過程中最大的困難時(shí)，52% 的高管選擇了“信息收集的復(fù)雜性”。在面對這樣的情況時(shí)，組織除了必須應(yīng)對財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)專業(yè)人才的短缺之外，還需要努力引進(jìn)具備可持續(xù)發(fā)展專業(yè)技能的人員，才有可能突破數(shù)據(jù)復(fù)雜性不斷提升的困境和滿足報(bào)告要求。

2.利用現(xiàn)有方法。根據(jù)麥克雷納茲的建議，組織不應(yīng)把可持續(xù)發(fā)展報(bào)告看作全新的任務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)以與目前出具財(cái)務(wù)報(bào)告相同的方式來應(yīng)對可持續(xù)發(fā)展法規(guī)的新要求。不論是在財(cái)務(wù)還是可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域，國際上都已經(jīng)達(dá)成了“有必要報(bào)告”的共識，但是不同國家和地區(qū)可能會(huì)有不同的規(guī)則。組織可以檢查自身在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的優(yōu)勢和弱點(diǎn)，在出具可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的過程中揚(yáng)長避短。

3.不要忽視價(jià)值。盡管組織可能會(huì)把可持續(xù)發(fā)展信息披露看作一項(xiàng)新的合規(guī)負(fù)擔(dān)，但我們需要認(rèn)識到將財(cái)務(wù)和可持續(xù)發(fā)展整合到一起、更具全局性的報(bào)告方式可能帶來的潛在價(jià)值。Workiva發(fā)現(xiàn)，采用綜合報(bào)告方式的公司對于財(cái)務(wù)和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中信息的準(zhǔn)確性和清晰度以及有關(guān)報(bào)告的內(nèi)部控制的可靠性更有信心（見圖1），采用綜合報(bào)告的公司對投資者來說

也更具有吸引力。

四、對于控制的全新關(guān)注 遵循嚴(yán)格的報(bào)告要求

關(guān)注差距

盡管非財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)格程度正在不斷地向財(cái)務(wù)報(bào)告靠攏，但是高管和一般管理人員對兩者之間有多大差距還存在明顯的分歧。根據(jù)Workiva調(diào)查的結(jié)果， 62% 的高管強(qiáng)烈認(rèn)同他們的公司在出具ESG報(bào)告時(shí)的勤勉程度已經(jīng)達(dá)到了財(cái)務(wù)報(bào)告的水平，但持有相同看法的一般管理人員只有32% 。對于公司是否在內(nèi)部指派專人負(fù)責(zé)監(jiān)督有關(guān)ESG的報(bào)告和相關(guān)舉措這個(gè)問題，兩個(gè)群體的看法也不統(tǒng)一。 87% 的高管認(rèn)為已經(jīng)指派了專人，而只有 67% 的一般管理人員認(rèn)同這一點(diǎn)。

圖1 2024年度綜合報(bào)告執(zhí)行官對標(biāo)調(diào)查

根據(jù)COSO對于有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部控制指引，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的對象不但包括了針對財(cái)務(wù)報(bào)告的控制，也包括了針對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的控制。COSO指引還指出，監(jiān)督職責(zé)“包括了所有可能影響組織實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)”。COSO的研究包括了以下內(nèi)容：

1.解釋和強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)職能在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中發(fā)揮了什么作用。2.組織在為財(cái)務(wù)和可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)信息建立和維護(hù)有效控制措施時(shí)需要考慮哪些事項(xiàng)。3.內(nèi)部審計(jì)在為可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)管理、報(bào)告、相關(guān)的合規(guī)以及其他與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的關(guān)鍵工作提供客觀確認(rèn)時(shí)發(fā)揮了什么作用。

麥克雷納茲表示，在Workiva內(nèi)部，內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)開展協(xié)作，共同推動(dòng)對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)控制措施的不斷改善。雖然定量數(shù)據(jù)重要，但是兩個(gè)團(tuán)隊(duì)還深人討論了如何管理可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的定性數(shù)據(jù)。定性數(shù)據(jù)在考慮一系列新問題的時(shí)候尤其重要，例如治理、組織對其所在社區(qū)的影響、組織在DEI（多樣性、平等性、包容性）方面的成功等。根據(jù)事項(xiàng)不同，定性數(shù)據(jù)可能包括訪談、工作組、問卷調(diào)查的成果，甚至是照片或圖紙。組織需要確定他們可以獲得哪些數(shù)據(jù)，以及如何進(jìn)行收集和分析。麥克雷納茲建議盡快開展差距分析，以了解缺失了哪些領(lǐng)域的信息，哪些領(lǐng)域需要完善信息收集流程，然后再確定如何衡量數(shù)據(jù)。內(nèi)部審計(jì)還可以跟風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行協(xié)作，共同確定可持續(xù)發(fā)展方面存在哪些重大威脅和機(jī)遇，以及這些威脅和機(jī)遇將在何時(shí)發(fā)生。

公司還需要有能力判斷他們不需要哪些信息。基于SEC發(fā)布的規(guī)則，一項(xiàng)必須作出的重大判斷在于確定溫室氣體的排放是否來自組織可以直接控制的業(yè)務(wù)或流程。如果是，那么排放就屬于范圍1或范圍2，必須進(jìn)行報(bào)告；如果不是，那么就屬于范圍3，不必寫入報(bào)告。例如，Workiva提供出租物業(yè)的服務(wù)，但并不能控制租戶使用能源的情況，因此Workiva認(rèn)為這類排放屬于范圍3。麥克雷納茲認(rèn)為，在開展差距分析時(shí)，“需要明確公司是否建立了運(yùn)營和財(cái)務(wù)方面的控制措施，因?yàn)橛锌赡苣悴⒉恍枰嚓P(guān)信息”。這個(gè)過程還可以幫助組織在確定指標(biāo)時(shí)的決策更加明智，確保指標(biāo)反映的是真正對業(yè)務(wù)有重大影響的領(lǐng)域。麥克雷納茲強(qiáng)調(diào)，“你必須明確界定哪些屬于重大事項(xiàng)，否則你就會(huì)被淹沒在無窮盡的指標(biāo)中”。

投資者對于可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的熱情持續(xù)高漲：Workiva發(fā)現(xiàn) 82% 的投資者會(huì)在投資決策時(shí)考慮ESG因素。麥克雷納茲指出：“你必須了解你的投資者和利益相關(guān)方究竟看重什么。”同樣，顧客也希望獲得有關(guān)組織及其供應(yīng)鏈在可持續(xù)發(fā)展方面的信息。

五、內(nèi)部審計(jì)人員的價(jià)值一有經(jīng)驗(yàn)的報(bào)告者會(huì)充分利用獨(dú)立確認(rèn)

避免發(fā)生意外情況

Workiva開展的一項(xiàng)全球性ESG從業(yè)人員調(diào)查顯示，在長期出具可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的組織中，ESG從業(yè)者更傾向于邀請內(nèi)部審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)參與出具報(bào)告的過程，證明了其對內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的認(rèn)可。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員經(jīng)常會(huì)針對風(fēng)險(xiǎn)或潛在威脅提出事前預(yù)警，因此他們的意見對于正在探索陌生的報(bào)告和風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的組織來說尤為重要。對于合規(guī)部門來說，協(xié)作也非常重要。隨著對財(cái)務(wù)和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的需求不斷提高、企業(yè)走向低碳經(jīng)濟(jì)，合規(guī)部門會(huì)希望內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)專業(yè)人士加入他們的決策，內(nèi)部審計(jì)可以提供極大的助力。

內(nèi)部審計(jì)可以對更新后的控制、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告程序進(jìn)行檢查，使公司能夠在對外公開信息之前進(jìn)一步完善這些程序。在COSO看來：“內(nèi)部審計(jì)和外部專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)作為顧問，在考慮風(fēng)險(xiǎn)和評估系統(tǒng)有效性（有時(shí)被稱為‘準(zhǔn)備度評估’）方面具備很強(qiáng)的專業(yè)能力。這樣的評估可以推動(dòng)組織采用與主流財(cái)務(wù)報(bào)告相同的技術(shù)，不斷提升和完善系統(tǒng)。”

至關(guān)重要，并且認(rèn)為技術(shù)和數(shù)據(jù)的運(yùn)用對于推進(jìn)ESG戰(zhàn)略的決策具有關(guān)鍵意義。為了遵循法規(guī)要求、簡化工作流程和降低復(fù)雜程度，組織應(yīng)當(dāng)圍繞必要的技術(shù)創(chuàng)新投資展開討論。

麥克雷納茲建議，組織應(yīng)當(dāng)首先考慮建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，再考慮聘請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。如果聘請的外部審計(jì)人員無法從內(nèi)部審計(jì)得到信息，組織就得面對可能出現(xiàn)的、意料之外的情況，而這些意外原本是可以避免的。如果內(nèi)部審計(jì)事先對控制和報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)，并且向董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)作了報(bào)告，組織就可以采取整改行動(dòng)，也就為迎接外審做好了準(zhǔn)備。

內(nèi)部審計(jì)及其所在組織可以通過運(yùn)用先進(jìn)技術(shù)，來更好地滿足合規(guī)要求。Workiva通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 83% 的高管認(rèn)為生成式AI可以幫助組織實(shí)現(xiàn)合規(guī)目標(biāo)，超過半數(shù)的投資者使用生成式AI來評價(jià)財(cái)務(wù)和ESG績效，因此高管很有可能會(huì)對此表示支持。同時(shí)，幾乎所有參與調(diào)查的ESG從業(yè)者都認(rèn)為技術(shù)對于成功管理ESG報(bào)告

六、結(jié)論

觀點(diǎn)的價(jià)值

展望未來，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)確保將有關(guān)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的考慮因素整合到審計(jì)計(jì)劃中去。在開展咨詢業(yè)務(wù)的時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)可以圍繞為滿足新的報(bào)告目標(biāo)和要求、建立內(nèi)部控制和數(shù)據(jù)收集投入適當(dāng)資源提出建議，推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的水平。內(nèi)部審計(jì)人員還可以針對董事會(huì)如何獲取可持續(xù)發(fā)展信息提出意見。組織可能會(huì)希望檢查和更新各個(gè)委員會(huì)的章程，將有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的職責(zé)納入其中，同時(shí)明確有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的各項(xiàng)工作是應(yīng)當(dāng)向整個(gè)董事會(huì)還是向董事會(huì)下的可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、提名和治理委員會(huì)或者其他委員會(huì)報(bào)告。在組織作出這些決定的過程中，內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)揮很大的作用。@

（翻譯：肖競，單位：中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)）