會計師事務所審計獨立性建設

以Z會計師事務所為典型案例，從職業道德框架的視角出發，探討影響審計獨立性的關鍵因素，分析其審計獨立性缺失的根源，并提出針對性建議，以期為提升審計質量、重建市場信任提供理論與實踐參考

審計獨立性是財務信息真實可靠的保證，也是資本市場穩定運行的基礎。隨著中國資本市場的發展和國際化進程加快，審計機構的獨立性愈發重要。近年來，盡管監管力度不斷加大，但我國審計行業仍普遍面臨經濟利益關聯、人員輪換機制缺失、內幕信息管控薄弱等獨立性挑戰。部分機構因未能恪守獨立性原則而受到行政處罰，引發市場信任危機。

Z會計師事務所成立于1993年，是我國最早的股份制審計所之一。經過多年發展，其業務范圍涵蓋財務報表審計、內部審計、專項審計以及稅務咨詢、資產評估咨詢等領域。然而，近年來Z會計師事務所面臨諸多挑戰。2020～2023年期間，其業務收入增速放緩，注冊會計師人數從2020年的508人減少至2023年的312人，國內綜合排名也從2020年的第27位下滑至2023年的第42位。此外，Z會計師事務所在業務發展過程中頻繁出現審計失敗事件，引發了市場和監管機構的高度關注。結合中國證券監督管理委員會的警示函可以看出Z會計師事務所審計獨立性主要存在以下方面的缺失：

部分IPO項目存在或有收費條款

證監局在調查過程中發現，Z會計師事務所在部分IPO項目的審計業務約定書中存在以下問題：一方面，約定在股票發行上市或上市申請審核通過后，由擬上市公司向事務所支付額外的獎勵或差額服務費；另一方面，部分項目中約定的協助核查、意見反饋服務費用，以及財務報表審閱、驗資服務費用顯著高于正常水平。

Z會計師事務所在對多家公司的審計中，約定在股票發行上市或上市申請審核通過后支付額外獎勵或差額服務費。這種收費模式使審計人員為獲取更高收入而放松對被審計單位財務數據真實性和合規性的審查，嚴重損害審計獨立性。

員工買賣審計客戶股票

Z會計師事務所在員工買賣審計客戶股票方面的管控機制存在嚴重漏洞，這一問題在近年來的監管公告中得到了明確體現。2023年1月，監管局對Z會計師事務所及項目工作人員陳某、王某出具的警示函指出：陳某、王某作為上市公司年度審計項目組的成員，在上市公司年報審計期間對其被審計單位公司股票進行買賣操作，這種行為違背了相關法律法規的規定。

Z會計師事務所未建立內幕知情人登記制度、未對員工股票交易行為進行登記監控，導致審計人員買賣客戶股票未被發現，以及員工利用親屬賬戶違規持股未被識別。同時，分所財務獨立運作，分所銀行賬戶及收入脫離總所管控，資金流向無法追溯，分所員工持股行為被財務割裂隱匿。

項目質量控制復核人長期未輪換

在Z會計師事務所的審計實踐中，一個突出的問題是關鍵審計項目的質量控制復核人長期為同一人。證監局發現，Z會計師事務所部分上市公司項目的質量控制復核合伙人在2015～2020年連續六年未進行輪換。長期的業務關系會導致審計人員對被審計單位的問題逐漸放松警惕，難以保持客觀、公正的判斷。在復核過程中，該合伙人可能會不自覺地傾向于維護被審計單位的利益，或者對一些審計問題視而不見，從而影響審計的獨立性和審計質量，無法為財務報表的使用者提供可靠的保證。

審計獨立性是審計工作的基本原則，其缺失并非偶然，而是多種因素相互作用的結果。具體而言，Z會計師事務所審計獨立性缺失的表現，可以從自身利益、密切關系和外在壓力三個方面深入探討其背后的原因。

依賴大客戶帶來的經濟利益

中國注冊會計師協會發布的《中國注冊會計師獨立性準則第1號》征求意見稿從制度層面明確了審計獨立性的具體要求，強調審計人員應避免任何形式的利益沖突，確保審計工作的完全獨立性。Z會計師事務所進行審計時，其獨立性存在明顯不足，對單一客戶存在較高的經濟依賴。在對A項目的審計中，Z會計師事務所兩年合計收費240萬元，且審計收費與保留意見規避直接掛鉤。同時，Z會計師事務所在對B項目IPO審計中，約定上市成功后支付差額服務費，形成或有收費，基礎費用380萬元+獎勵條款。對于C項目審計中，分所自行定價收費，總所未監管，費用畸高，單項目收費150萬元。另外，Z會計師事務所在D項目審計案例中，協助核查服務費占審計費的45%，占比過高，變相綁定非審計服務。這種經濟依賴使事務所在審計過程中容易受到被審計單位管理層的影響，甚至協助其進行財務造假，進而損害審計獨立性。

長期業務關系導致的密切關系

Z會計師事務所因同一審計人員長期與客戶保持業務綁定關系，導致獨立性受損，多次出現審計程序不到位、內部控制風險評估不足等問題。Z會計師事務所未能嚴格執行人員輪換制度，部分審計人員與被審計單位長期綁定。以A項目年報審計項目為例，簽字會計師在其年報審計項目中連續服務3年，期間與企業CFO形成利益綁定關系。這種長期的業務關系使審計人員對被審計單位的問題逐漸放松警惕，難以保持客觀、公正的判斷。

而這種配置失衡源于事務所“項目綁定型”考核機制，項目經理業務提成與項目存續年限直接掛鉤。在年度績效考核方案中，項目續簽率占據極大權重，易倒逼審計團隊形成“占坑思維”。同時，分所人員少、資源配置有限，為了節約成本，致使部分分所在一個項目上由同樣的審計人員從事審計的時間較長，導致審計人員與被審計單位管理層結下了緊密的聯系，從而影響了審計人員的獨立性。

客戶解約威脅帶來的外在壓力

審計人員與被審計單位之間構成了典型的委托代理關系。在這種關系中，被審計單位聘請審計人員對其財務報表進行審計，目的是保證財務報表信息的公正性和可靠性。但是，實際在開展審計業務過程中，被審計單位管理層往往會為了粉飾自身財務狀況，對審計人員施加不當壓力。例如通過威脅更換會計師事務所的方式，讓審計人員對被審計單位發表不帶任何附帶條件的審計結論。2023年，H公司因Z會計師事務所面臨業務繁忙及人員緊張的情況，無法繼續承接其審計業務，轉而聘請了X會計師事務所。H公司稱Z會計師事務所對此未表示反對。但在此前，Z會計師事務所已為H公司提供了多年審計服務。

發展多元化客戶群，降低對大客戶的經濟依賴

Z會計師事務所在降低對大客戶的經濟依賴方面，可采用多元化客戶群體。Z會計師事務所應該進行市場調研，找出并開拓新行業，例如金融、科技、醫療保健等行業，這些行業往往對審計服務有著較大需求。再者，可以提供定制化的審計與咨詢服務，以滿足不同行業的特定需求，從而吸引更多樣化客戶。Z會計師事務所也可以探討與國際會計師事務所攜手合作的可能性，借此拓展跨國業務范圍，進而減少對單一審計客戶的依賴。

同時，Z會計師事務所應加強對非審計服務業務的拓展工作。除傳統審計服務外，還能提供財務規劃、內部控制評估、風險管理等增值服務。另外，Z會計師事務所也可以提供合規性檢查、企業并購咨詢等特定咨詢服務，吸引尋求專業解決方案的客戶，進而在非審計領域構建自身品牌與市場地位。

嚴格執行輪換制度，減少密切關系

針對Z會計師事務所當前狀況，可建立一套嚴格的人員輪崗制度，根據不同的審計項目，按照項目的大小、復雜程度和風險高低等具體因素準確地規定輪換周期，例如普通審計項目3年輪換1次，公眾利益重大風險較高的上市公司審計項目2年輪換1次。同時進一步明確輪換人員的范疇，包括項目負責人、簽字注冊會計師，項目質量控制復核人員等。

另一方面，事務所應加強監督力度，建立由具有一定審計經驗和專業水平的資深從業人員組成的監督小組，定期進行輪換自查和不定期抽樣。實行對相關人員違規進行問責處罰機制，依據情節輕重對沒有按照人員輪換標準規定實施人員輪換的審計項目組和相關的責任人分別給予警告、罰款、暫停執業資格等處罰形式，形成震懾作用。

設立客戶準入委員會，降低解約風險

Z會計師事務所可參考國際四大事務所的做法，設立客戶準入委員會，對擬承接的客戶提供獨立性預評估。此委員會由所內資深的合伙人、風險主管以及獨立的第三方等組成，負責對潛在客戶進行全面的評估工作。首先對客戶進行背景調查，了解客戶的經營狀況、歷史記錄以及聲譽等信息，確保客戶沒有不良記錄或潛在的法律風險；其次對獨立性風險進行測評，評估事務所與客戶之間的合作關系是否可能對事務所的獨立性造成影響；最后對審計業務需求的符合性進行測評，確保事務所具備承接該客戶業務的能力和資源。

此外，要降低解約風險，除了設立客戶準入委員會對擬承接的客戶提供獨立性預評估外，事務所自身也要建立健全的獨立性風險應對手冊。事務所應要求所有審計項目人員定期開展自我獨立性評價，填寫相關書面確認函，并設立獨立性監控部門，審核相關確認函，發現可能存在獨立性問題，并對所形成的風險狀況進行處理。

Z會計師事務所審計獨立性缺失的原因是多方面的，包括對大客戶的經濟依賴、長期業務關系導致的密切關系以及客戶解約威脅帶來的外在壓力等。為提升審計獨立性，事務所應通過發展多元化客戶群、嚴格執行輪換制度、設立客戶準入委員會等措施，從源頭上降低獨立性風險。同時，加強員工職業道德培訓，確保審計人員在執業過程中嚴格遵守獨立性原則。通過這些改進措施，Z會計師事務所不僅能提升自身的審計質量，還能為整個審計行業的健康發展提供有益的借鑒。

（責任編輯" 莊雙博）

（作者單位：閩南理工學院）