村社分賬對農村集體產權制度改革的支持作用、實施問題及對策

摘要：村社分賬是我國農村集體產權制度改革的必經之路。在全面推行村社分賬過程中也出現一些亟待解決的問題。基于此，文章首先分析了其在深化農村集體產權制度改革中的支持作用。然后分析了全面進行村社分賬的政策依據、實踐基礎。接著梳理了村社分賬過程中的諸多問題：不同主體適用會計制度不同、歷史負債歸屬問題、公益資金不足、會計人員素質不佳，并針對以上問題提出對策。

關鍵詞：農村集體產權制度改革；村社分賬；支持作用；問題；對策

全面建成社會主義現代化強國的關鍵在于農村。農村問題解決的關鍵在于激發農村經濟活力，合理配置集體資源，壯大農村集體經濟，增加農民獲得感、幸福感。2010年中央一號文件拉開了農村集體產權制度改革的大幕，文件首次指出要在有條件的農村地區開展改革試點，2015年開始陸續在全國范圍內開展了5個批次的改革試點，2016年中共中央、國務院印發的《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》對改革各方面提出指導性原則，標志著全國農村集體產權制度改革進入快車道。至2022年底，全國范圍內農村集體產權制度改革基本完成。在取得巨大成果的過程中，改革也凸顯了一些問題，其中顯著的一個問題是村委會與村集體經濟組織在人員、組織、治理結構等方面職責交叉、權責不清，導致“政經”不分，不能確立起真正受法律保護的完整產權，損害農民的基本權益。在實踐中，珠三角、南京市等改革前沿地區在解決以上問題時將“村社分賬”作為有力手段，促進了“政經”分離進程，但將此經驗擴展其他地區的過程中，也遭遇了很多挑戰。

一、村社分賬對農村集體產權制度改革的支持作用

村社分賬是指將村委會與村集體經濟組織（“社”為合作社，即村集體經濟組織）的職能和業務分離，賬戶獨立設置、資產分別管理，此舉使得農村集體資產運營機制和村級財務管理體系升級。在改革深化的進程，村民對集體資產管理、增值的需求日益增加；農村集體經濟組織在轉型市場經濟的過程中，對獨立核算的要求凸顯，村社分賬的出現是必然現象。另一方面，村社分賬對鞏固農村集體產權制度改革成果具有重要的支持作用。

（一）加速政經分離，厘清不同主體責權邊界

傳統的小農經濟社會中，政經合一使得權力集中，利于決策效率。但是在現代社會中，政經合一帶來了一些顯而易見的問題：一是公權力“含金量”畸高，尤其是在“一肩挑”的權力架構下，少數人侵占、控制集體資產的現象時有發生。二是雖然村委會與村集體經濟組織的結構、功能不同，但是在村社分賬之前，村級社會治理、基礎設施、公共服務等各項開支以及集體經濟的自身開支均由集體經濟負擔，使其背上沉重包袱，降低集體經濟組織的活力。這些問題或被“一本賬”隱藏、或因“一本賬”產生：村委會與村集體經濟組織不分設賬目，導致會計信息中無法準確判斷是否存在被侵占、控制的集體財產；村委會收入、開支與村集體經濟組織的收入、開支沒有分別核算，當村委會的開支不能滿足時，極易陷入使用村集體經濟組織的收入“拆東墻，補西墻”的困境。在當今農村產權制度改革的大潮中，政經合一的農村基層管理制度顯然不能滿足發展需求，急需政經分離。

政經分離的關鍵是探索剝離村“兩委”對集體資產經營管理的職能。而村社分賬明確了不同會計主體的核算范圍，各自的收入、支出分別核算，村委會的公益功能與村集體經濟組織的盈利功能得以分離，權責邊界得以劃分，客觀上助推政經分離。

（二）破除信息壟斷，保護產權制度改革成果

目前村級賬務公開已是農村管理的慣例，村民可以通過公開的賬務了解各項收入、支出。但在尚未進行村社分賬的地區，這些會計信息不進行細分，村民只能了解總額，無法區分收入、支出的種類、來源，對其合理性自然無法準確判斷。只有村委會及村集體經濟組織的管理者才能明確各項信息的具體情況，形成了“信息壟斷”。在“信息壟斷”下，一些財務舞弊、資產挪用被隱藏，村民的知情權被嚴重侵占，對收支表決的權利失去了決策基礎。村社分賬后，村委會與村集體經濟組織的賬目獨立、各組織內部的收支明確，“三資”管理分離。村民對于公益性資產、經營性資產的經營情況有了更多了解，間接促進決策公平、公正，減少財務舞弊，保護農村產權制度改革成果。

（三）確認集體資產增值，激發村民參與熱情

農村產權制度改革的目的是釋放村集體經濟組織活力。只有堅持農民權利不受損，讓集體資產保值增值，農民收入持續增加，真正讓農民成為改革的參與者和受益者，他們參與集體經濟的熱情才會得到最大限度發揮。村社兩本賬能讓具有增值功能的經營性資產凸顯出來，通過會計核算過程，讓經營性資產的價值變化過程顯化，精確計量確認集體資產增值部分，讓增值為人所見。另一方面，即使集體資產未實現增值，單獨核算也可使該信息明確為村民所知，保證了村民知情權，不致被其他信息掩蓋。

二、村社分賬的實施基礎

（一）政策供給基礎

從頂層設計來看，國家對農村產權制度改革極為重視，及時推出多個政策并形成政策體系來支持改革。2010年的中央一號文件鼓勵在有條件的地方開展農村集體產權制度改革試點，經歷數年全國大范圍改革試點、積累了充分經驗后，2016年在《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》中對改革涉及的各方面進行頂層指導規劃，2021年將鄉村振興政策上升至法律層面，該年頒布的《中華人民共和國鄉村振興促進法》是對前期條例、政策、意見等文件的總結升華。據調查，自2010年至2020年間，中央及各級政府發布與農村產權制度改革相關法律文件200余份。相關政策通過清產核資、土地確權、完善農民集體和個人的合法權利，推進農村經營性資產股份合作制的發展。另外通過對政策供給的分析，可以看出國家對于攻堅農村產權制度改革的決心。一個典型的例子是：對農村集體經濟組織的法律地位一直以來都無準確定義，致使與其他法人企業不能平等地參與市場經濟。該問題一直困擾農村集體經濟組織，不利于其正常發展。為了解決該問題，2024年國家頒布了《中華人民共和國農村集體經濟組織法》，該法首次明確了農村集體經濟組織的法律地位。這是我國第一部關于農村集體經濟組織的專門法律，填補了法制領域的一項空白，為農村集體經濟組織平等參與市場經濟提供了基礎保障。總之，這些頂層設計的政策為村社分賬的實施提供了明確的目的、施行的路徑、應遵循的原則，保證了村社分賬的順利實施。

從具體核算制度來看：財政部于2004年制定發布了《村集體經濟組織會計制度》（財會〔2004〕12號），并于次年初施行。這一會計制度的頒布結束了村集體經濟組織無會計核算制度可依的局面，適應了當時農村稅費改革背景，統一可比的會計信息間接促進了基層民主，提升了當時的農村建設。但自2010年以來，隨著我國農村集體產權制度改革的步伐加快，農村集體經濟組織參與市場程度明顯提高，繼續適用原有會計核算制度不能滿足其發展需求，因此有必要對原會計制度進行修訂。

基于此財政部2021年底印發了《農村集體經濟組織財務制度》（財農〔2021〕121號），相比于原會計制度，該制度的主要修訂點體現在（1）會計要素的修訂：重新定義了農村集體經濟組織的六大會計要素（資產、負債、所有者權益、收入、費用、收益）；對其確認、計量、記錄進行了規范，這些修訂使得對這些會計要素的分類確認更為清晰。（2）會計科目的調整：根據目前農村集體經濟組織參與市場經濟的需要，增加了“無形資產、所得稅費用”等科目；為適應法律變化、促進會計核算趨同、增加會計信息可比性，將原會計制度中的“發包及上交收入”區分為了“經營收入”和“投資收益”；刪除了已經不適應目前農村經濟發展的部分科目。修改后的會計科目更為簡潔、適用性更強。（3）會計報告的完善：修訂完善了會計報告的格式和編制說明；基于目前農村集體經濟組織參與市場的程度不斷加深，新制度還增加了會計報表附注的相關要求。這也是農村集體經濟組織與一般企業在會計核算上趨同的另一表現。（4）會計檔案的規定：對農村集體經濟組織的會計檔案保管做出了原則性規定。

修訂后的《農村集體經濟組織財務制度》使得農村集體經濟組織的會計核算簡化、與市場其他會計主體會計核算趨同，保障農村集體經濟組織及其成員的合法權益。該制度于2024年1月1日起施行，為村社分賬提供了精確的核算原則。

（二）實踐基礎

1. 清產核資為核算資產提供基礎

村社分賬的目的是承擔公益功能的村委會與承擔盈利功能的農村集體經濟組織各司其職，讓各類資產充分發揮作用，為民所用。分賬的前提是需要摸清村集體的資產情況并對各類資產進行詳細分類。一般來說農村集體資產分為三類。包括資源性資產：主要是指農民集體所有的自然資源，諸如各類土地、森林、灘涂等；經營性資產：主要是指能夠對其運營并盈利的固定資產、無形資產等；非經營性資產：主要是指用于科教文衛的設施及公共資產。這些資產是農村集體經濟組織成員的主要財產和農業農村發展的重要物質基礎，推進經營性資產確權到戶和股份合作制改革是產權制度改革、資產增值的必經之路。截至2022年，農村集體產權制度改革階段性任務基本完成，其中一個重大標志就是對農村集體資產進行了確權，全面完成農村集體資產清產核資，清查核實農村集體資產7.7萬億元，集體土地等資源65.5億畝。各村各類資產清晰顯化，有效防止了集體資產被平調、侵占。清產核資的完成讓村集體的各類資產顯化并分類，經營性資產和非經營性資產的分離為村社分賬奠定了良好的基礎。

2. 特別法人的確立明確核算范圍

獨立的會計核算需要會計基礎保障，其中一個重要的會計基礎即是“會計主體”。一般企業作為獨立法人進行核算。而農村集體經濟組織作為以盈利為目的的組織，在市場經濟中需要擁有與其他經濟組織平等的法人地位，享有自主經營權，可以獨立承擔民事責任，進行經濟活動。另外農村集體經濟組織通過投資、合資等方式參與市場活動，積累下了龐大的財富，也需要法人地位的保護。但是農村集體經濟組織有其特殊性，例如不能轉讓農戶的土地所有權、承包土地屬于農戶的用益物權，集體組織無權擅自處置、農村集體經濟組織不能破產。這些特殊性意味著它又不是完全意義上的市場經濟主體。因此民法典對其進行了“特別法人”的認定：特別法人是營利法人與非營利法人之外的主體，它的成立是為公益目的或者其他非營利目的，但是沒有具體的出資人和設立人，無法具備普通法人資格，只能依據國家法律或者政府的命令設立法人資格。于2025年5月1日實施的《中華人民共和國農村集體經濟組織法》進一步明確了農村集體經濟組織的“特別法人”地位：它代表因土地集體所有而聚合的成員行使權力，是一種區域性經濟組織，可以執行發包農村土地、組織開展集體財產經營管理等職責。特別法人地位的明確為村社分賬后農村集體經濟組織的會計核算劃分了精確的核算范圍。

3. 各地眾多試點經驗積累推廣基礎

2010年開始的農村產權制度改革進行了數輪試點，至2016年全國試點先行地區實現村社分賬成為推進農村產權制度改革的重要節點。數年的村社分賬實踐為全面推進奠定了良好的實施基礎。比較典型的包括上海市嘉定區、天津市北辰區、江蘇省南京市等地區，他們在分賬步驟、賬套管理、財務管理模式等方面均形成了具有自身特色的方案。這些方案可為村社分賬的全面攻堅提供良好的案例。

三、實施村社分賬中的問題

在不同地區村社分賬實踐中，集體財產分類歸屬、賬套分別建立、賬目相互獨立、不同主體采用不同的財務管理模式，均取得不同程度的效果，但是村社分賬過程中也出現諸多問題：

（一）不同主體適用何種會計制度

根據相關規定，農村集體經濟組織自2024年1月開始適用《農村集體經濟組織財務制度》進行會計核算，但是關于村委會適用何種會計核算制度并無規定。在實踐中，有的村委會會計核算一并適用《農村集體經濟組織財務制度》，這樣做是基于村委會與農村集體經濟組織都具有特別法人地位，在承擔民事權利義務方面差別并不明顯的考慮，但是需注意的是村委會承擔的是村集體的公益職能，與農村集體經濟組織的盈利職能相去甚遠，是否盈利對于會計核算的影響至關重要，如果采用同一套會計規范可能導致會計信息不準確。在職能上，村委會更類似于政府機構的功能，因此有部分地區的村委會采用《政府會計準則》進行核算。不同的核算制度會產出不同的會計信息，如果不統一核算制度，會計信息就會失去可比性。

（二）歷史負債的歸屬

在農村全面清產核資的階段，對歷史負債的情況也進行了全面摸底。村社分賬后，歷史負債如何處理成為一大難題。有的地區希望村集體經濟組織輕裝上陣，將歷史負債全部劃歸至村委會，成為村委會的負債。有的地區村委會可調配的資源少，無法承擔歷史負債，將該負債劃歸村集體經濟組織，這樣就會加大集體經濟組織的經營壓力。總之，如何對歷史負債進行恰當處理，成為村社分賬過程中的一個重要問題。

（三）分賬后村委會公益資金不足

分賬后，村委會主要承擔本村公益性服務，需要相應資金，但是自身又缺乏盈利能力，不能再像分賬前能夠使用村集體經濟組織的盈利來補貼村委會的支出。公益性資金的不足又會造成村容村貌、公共設施建設的落后，不利于提高村民的生活質量、提升村莊吸引力。關于這個問題不同地區有不同的表現：一些地區在設置股權類型時設置了集體股，參與分紅。這類村委會的公益資金來源比較多樣，分紅的資金能夠彌補公益資金的不足；另一些地區只設置個人股而無集體股，村集體失去了分紅的依據，這類地區的公益資金就容易出現匱乏的情況。

（四）財務人員素質不高、治理結構不完善

村社分賬后，一般設置兩實一虛三個賬套，即村委會賬套、村集體經濟組織賬套、二者合并會計信息賬套。目前大部分的村委會賬務采用“村賬鎮管”管理模式，也就是將自身賬務委托鄉鎮代理記賬中心處理，鄉鎮代理記賬中心需要對下轄的數量龐大的村莊代為進行賬務處理。這些會計人員的工作量較大，而且缺乏對村實際情況的具體了解。農村集體經濟組織的財務根據新修訂的《農村集體經濟組織會計制度》進行，很多會計不熟悉相關修訂內容，對政策的理解不深入導致核算錯誤；另外他們對計算機等智能核算設備的掌握不足、數智化背景知識不夠導致會計核算的效率不高。另一方面，雖然村委會和村集體經濟組織進行了分離，但是村集體經濟組織在治理結構上也存在很多問題。例如：村委會權力機構與村集體經濟組織的權力機構人員不能分離，監督權形同虛設等。總之，隨著農村集體產權制度改革的不斷深化，現有農村會計隊伍的數智化工具運用、農村財務管理素養存在缺陷的問題會日益凸顯。

四、對策

針對以上問題，有如下建議：

（一）針對村委會適用會計制度的問題，國家應制定相關的會計實施細則，明確村委會適用的會計制度，在政策層面予以規范，增加會計規定的實踐性，實現會計信息的可比性。

（二）針對歷史負債的問題，建議應先厘清負債歷史原因，區分公益性負債和經營性負債，公益性負債歸村委會所有，經營性負債歸農村集體經濟組織所有，不同負債分別處理。

（三）針對村委會公益資金不足的問題，建議應加大公共財政支持農村地區的力度，通過加大財政轉移支付力度，增加扶持補貼金額確保村級自治組織的有序運行。

（四）針對財務人員素質不高、村集體經濟組織治理結構不佳的問題，建議對農村會計人員加強培訓，對會計專業知識、財務管理和“三農”政策、職業道德、數智化運用等方面均進行全面培訓。另外還可提高農村會計人員的工資待遇、吸引更多年輕人加入農村會計人員的隊伍，增加崗位粘性，提升隊伍素質。

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*基金項目：2024年四川財經職業學院教育科研課題：村社“分賬核算”的共性與財務規則制定研究，課題編號：ZNCW202406。

（作者單位：四川財經職業學院會計學院）