完善審計整改落實標準路徑探究

審計整改因被審計單位及審計機構對落實標準的理解不同等原因，常出現主動或被動的“整改不力”現象，解決這一問題的核心是要規范審計整改的落實標準。本文通過分析2024年審計整改相關的司法案例，提煉出審計整改落實標準的關鍵要素，探索通過明確定量指導原則、歸納定性核心因素、增設公示前置程序等途徑完善審計整改落實標準，提升審計監督效能。

一、審計整改落實標準的現狀考察

審計整改落實標準缺乏統一規范與剛性要求，很大程度上影響了整改效果。目前審計整改存在較多“紙面整改”“虛假整改”“屢審屢犯”等情況，當被審計單位將整改打折扣落實卻以完成整改報送整改情況時，負責審計整改檢查的人員可能因對審計發現問題及相關背景缺乏了解、審計資源不足等原因輕易采信被審計單位報送的結論。這一現狀歸根結底是審計整改落實標準不明確所致。

2011年1月起施行的《中華人民共和國國家審計準則》要求“審計機關應當建立審計整改檢查機制”，明確了檢查事項和方式，但未對整改標準作出具體規定。實際工作中，由于缺少成文的、客觀的落實標準，一般是通過被審計單位報告整改情況、審計機構檢查整改情況來認定是否落實整改，一定程度上取決于被審計單位、檢查機構或經辦人員的主觀判斷。

學術界關于審計整改標準說法也頗多，措施論認為完成了預先制定的措施即為落實整改，手段論認為窮盡各種手段則可認定為落實整改，懲罰論認為通過追責問責處理相關人員即屬于落實整改，結果論認為只有達成了既定的結果才可認定為落實整改，舉一反三論認為被審計單位不再存在“屢禁不止”情況才能真正認定為落實整改。不同類型的審計發現問題在實務中有不同的整改措施，單一化的整改落實標準可能使整改停留在紙面，影響審計權威性，機械化的整改落實標準可能因整改內容過多，讓被審計單位喪失整改信心。

二、從司法案例分析審計整改落實標準

司法案例中展示的審計整改情況對于改進審計整改落實標準具有一定指導意義。本文在某專業法律與財稅信息平臺以“審計整改”作為檢索關鍵詞、時間跨度選擇2024年檢索，共獲得40例裁判文書，剔除爭議焦點和與審計整改無關的做進一步篩選，余21例（以下稱本文樣本）。分析這些司法案例中的整改措施，其中52%涉及追回退回資金，15%涉及取消交易，10%涉及支付款項，10%涉及人員處理，另有以舉一反三、簽署整改合同、重新施工作為整改措施的各1例。從訴訟請求看，涉及資金的，都要求追回退回或支付全部款項，涉及人員處理的，以下達決定來認定已執行處理處罰決定或糾正過錯行為，涉及既定事實的，均請求取消交易來解決根源問題。

（一）定量指導原則

本文樣本中訴訟標的超過10萬元的占比90%，法院訴訟受理費超過1萬元的占比43%，被審計單位考慮訴訟費、律師費、訴訟時間等成本，一般在標的較大且符合成本效益原則時，才會采取司法手段，可見對不同的審計發現問題應當采取與之相適應的整改手段。以此類推，審計整改結果如能保障被審計單位在各重大、重要方面均能提高經營效率和效果，促進實現發展戰略，則可認定其將整改情況提升到了可接受的程度，將整改風險降低到了合理低水平?；谝陨蟽热荩蓪徲嬚穆鋵崢藴识吭瓌t明確為注重實效原則，通過設置審計整改重要性水平，數值化展現“合理低水平”的審計整改風險。

（二）定性核心因素

本文樣本中超過70%的被審計單位采取了追回退回資金、支付款項、簽署合同、重新施工等措施消除不利后果。不利后果是被審計單位的負擔，消除不利后果可幫助被審計單位排除經營障礙，促進被審計單位穩定發展。

本文樣本中人員處理方式包含停發薪酬、免職與解除勞動合同，主要系被審計單位根據審計整改安排對行為過錯責任人進行處罰，或根據審計整改建議調整不恰當人員的職務，即在處理行為過錯時，部分被審計單位處罰行為過錯人，部分被審計單位糾正過錯行為，使被審計單位及時撕掉“問題標簽”，重新形成規范的經營秩序。

本文樣本中尚有15%的被審計單位通過取消交易來解決問題根源。當然在審計整改時，問題根源僅分析到事件的執行起源并不充分，核心是厘清問題成因，從建章立制、流程執行等內控設計與內控執行方面進行深入探索。

（三）公告程序

本文樣本中對審計整改情況進行了公告的占比19%，通過公告整改情況，引入社會監督力量，利益相關人起訴時可要求被審計單位參照已公告的審計整改措施與審計整改結果對同類問題進行整改。公告程序提高了審計及審計整改的公信力與透明度，也推動了被審計單位主動自查，增強了審計整改的權威性。公告程序作為強化監督的方式之一，有助于實現審計整改長效化，可作為整改落實標準的優化路徑。

三、完善審計整改落實標準的具體建議

審計的最終目標是促進組織健康發展，審計過程突出重點，審計整改則注重全過程、全方位、全員改進。通過分析司法案例，本文認為應當通過明確定量指導原則、歸納定性核心因素、增設公示前置程序等途徑完善審計整改落實標準，同時符合定量、定性、程序標準的審計整改方能認定為落實整改。

（一）明確定量指導原則

指導原則可以指導具體案例的具體整改結果，明確本源性的指導原則，也可以統一審計整改落實標準的依據序列，故確立指導原則非常重要。

被審計單位在兼顧日常運營的同時，要高效落實審計整改，必須制定恰當的整改目標，將注重實效原則定為指導原則，將審計發現問題延伸的隱患降低至合理水平，引導整改資源更有針對性地投入。同時，量化審計整改落實目標標準可以減少因主觀理解不同造成的整改結果偏差，有效提高整改效率，防范整改風險。結合風險導向要求及參考注冊會計師在實施審計抽樣前制定的重要性水平，本文建議制定、應用審計整改重要性水平標準，審計整改結束后預估不會發生超出審計整改重要性水平的損失或損失風險的，應當認定為符合審計整改落實的定量標準。

（二）歸納定性核心因素

不利后果的消除、行為過錯的處理與問題根源的解決對落實審計整改至關重要，建議將這三個核心因素納入審計整改落實標準的定性考量。通過具體問題整改、追責問責整改、管理機制整改，消除問題引發的不良影響并防范再次違規，促進問題從高位層面徹底解決，在確保審計整改有效性的基礎上推動合規文化進一步落地生根，為被審計單位長遠發展提供堅實保障。

（三）增設公示前置程序

目前，公告程序一般是事后程序，不能在審計整改被認定落實前發揮作用，故將公告程序調整為公示前置程序更適應審計整改落實的普適性程序標準。同時，為保護國家機密、商業秘密、工作秘密等敏感信息，將公示前置程序作為部分審計發現問題落實整改標準之一，亦更為合理。本文建議對具有普遍性、典型性問題進行整改的，應當履行公示前置程序，被審計單位應當針對公示期間收到的意見進一步研究與核實，對整改情況做必要的修改。公示期屆滿未收到意見或者無需根據意見修改的，方能認定為落實整改。一方面，通過整改情況公示前置程序，促使被審計單位提高對整改工作的重視程度，避免展現不良形象，減輕輿論壓力；另一方面，審計成果及審計整改結果也可以對公示范圍人群起到示范與警示作用，引導其他相關人員主動檢查、整改類似問題，提高整體合規水平。此外，選取部分問題在被審計單位內部或外部公示也可以防止被審計單位出現極端的短期整改行為，降低過度訴訟風險，減輕被審計單位的法律負擔。

綜上所述，為了更好地發揮審計整改作用，審計機構應當設置審計整改落實標準，用既定標準約束被審計單位的整改行為。本文建議將審計整改落實標準以規范條文形式明確為“同時符合下列情形的，審計整改結果可以認定為落實整改：（一）堅持注重實效原則，審計整改結束后損失或損失風險不會超過審計整改重要性水平的；（二）不利后果已被消除，行為過錯已得到處理，問題根源已被解決的；（三）對具有普遍性、典型性的問題進行整改公示且公示期間未收到意見或研究核實后無需根據意見修改的”。

（作者單位：華僑城集團有限公司，郵政編碼：518053，電子郵箱：raomengshu@chinaoct.com）