PPP項(xiàng)目審計(jì)的關(guān)鍵問(wèn)題探討

PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性和長(zhǎng)期性對(duì)審計(jì)工作提出了更高要求，傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)已難以滿足管理決策需求。本文基于實(shí)務(wù)視角，以X集團(tuán)對(duì)市政道路A項(xiàng)目開展審計(jì)為例探討如何將審計(jì)方法與實(shí)踐需求深度結(jié)合，既確保對(duì)項(xiàng)目“投資、建設(shè)、運(yùn)維”各環(huán)節(jié)的精準(zhǔn)監(jiān)督（見人、見事、見金額），又通過(guò)系統(tǒng)性分析提煉共性問(wèn)題，為優(yōu)化PPP項(xiàng)目管理機(jī)制提供可操作的參考。

一、背景簡(jiǎn)介

A項(xiàng)目位于某省會(huì)城市Y市，總投資115億元，涉及存量項(xiàng)目1個(gè)、新建項(xiàng)目6個(gè)，包含5條總長(zhǎng)約40公里的快速路建設(shè)，該項(xiàng)目由X集團(tuán)作為牽頭人于2018年中標(biāo)，至2023年審計(jì)日項(xiàng)目基建部分已基本完工。該項(xiàng)目采用政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式，X集團(tuán)持股50%，主要負(fù)責(zé)施工總承包，參與項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)管理；Y市城投公司持股50%，主要負(fù)責(zé)征地拆遷、報(bào)批報(bào)建、勘察設(shè)計(jì)、參與部分工程施工、建設(shè)及運(yùn)營(yíng)管理等工作。

二、聚焦關(guān)鍵問(wèn)題

投資額大、運(yùn)營(yíng)期限長(zhǎng)是PPP模式的主要特點(diǎn)，X集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)主要關(guān)注投資回收的可行性和股東能否獲得合理的投資回報(bào)。因此本次審計(jì)注意聚焦關(guān)鍵問(wèn)題，將項(xiàng)目前期決策、中期建設(shè)成本控制、后期運(yùn)營(yíng)收入三方面問(wèn)題進(jìn)行了前置研究，分析影響建設(shè)成本和后期運(yùn)營(yíng)收入的關(guān)鍵因素。一是項(xiàng)目前期投資決策方面，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目合理利潤(rùn)率是否低于X集團(tuán)決策批復(fù)要求；檢查項(xiàng)目可行性缺口補(bǔ)助是否已按照X集團(tuán)決策要求納入Y市中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃和跨年度財(cái)政預(yù)算，并經(jīng)過(guò)本級(jí)人民代表大會(huì)的批準(zhǔn)；針對(duì)存量項(xiàng)目應(yīng)著重研究項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓程序是否依法合規(guī)和價(jià)格是否公平合理。二是中期建設(shè)成本控制方面，需關(guān)注融資、勞務(wù)、物資、管理等費(fèi)用的控制水平與項(xiàng)目投資較預(yù)算的節(jié)超幅度。三是后期運(yùn)營(yíng)收入方面，需關(guān)注后期運(yùn)營(yíng)能否達(dá)到可行性研究報(bào)告的要求，以及政府能否足額、按時(shí)提供可行性缺口補(bǔ)助，這是決定投資盈虧的關(guān)鍵因素。

三、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題

針對(duì)審前所列出的關(guān)鍵審計(jì)問(wèn)題，X集團(tuán)審計(jì)組發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目存在部分投資決策前提條件未實(shí)現(xiàn)、可研報(bào)告數(shù)據(jù)與實(shí)際差距較大、TOT移交瑕疵、政府可行性缺口補(bǔ)助無(wú)銷項(xiàng)稅額、融資利率未及時(shí)調(diào)整等問(wèn)題。上述問(wèn)題若不及時(shí)解決將對(duì)項(xiàng)目全投資收益率、資本金收益率、回收期等指標(biāo)產(chǎn)生重大不利影響。

（一）部分投資決策前提條件未實(shí)現(xiàn)

在論證該項(xiàng)目可行性時(shí)，考慮到Y(jié)市近幾年一般公共預(yù)算收入、支出均呈下降態(tài)勢(shì)，X集團(tuán)明確提出應(yīng)“確保政府將可行性缺口補(bǔ)助納入Y市中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃及跨年度財(cái)政預(yù)算并經(jīng)人大批準(zhǔn)”，但審計(jì)結(jié)果顯示，該項(xiàng)目目前僅被納入Y市年度財(cái)政預(yù)算而非中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃，每年需重新審批，這導(dǎo)致未來(lái)政府能否按時(shí)且足額支付可行性缺口補(bǔ)助存在高度不確定性。

（二）可研報(bào)告數(shù)據(jù)與實(shí)際差距較大

投資額巨大、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)是PPP項(xiàng)目與普通工程項(xiàng)目的重要區(qū)別，相應(yīng)地前期《可行性研究報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱可研報(bào)告）編制的精確、嚴(yán)謹(jǐn)與否也將直接影響上級(jí)決策。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目實(shí)際廣告費(fèi)、停車場(chǎng)收入、運(yùn)維成本較可研報(bào)告少0.8億元，管理費(fèi)用較可研報(bào)告增加1億元，主要原因是可研報(bào)告存在重大漏項(xiàng)，未考慮職工薪酬、辦公差旅、咨詢費(fèi)等支出。

（三）TOT項(xiàng)目移交存在瑕疵

TOT（Transfer-Operate-Transfer）即“移交—經(jīng)營(yíng)—移交”通常是指政府部門或國(guó)有企業(yè)將建設(shè)好的項(xiàng)目的一定期限的產(chǎn)權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)，有償轉(zhuǎn)讓給投資人，由其進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理。審計(jì)結(jié)果顯示，政府在移交存量資產(chǎn)（含綜合管廊）之前，未能與既有管線單位（如電信、供水、供電等部門）就入廊使用費(fèi)問(wèn)題達(dá)成一致或簽署相關(guān)協(xié)議，X集團(tuán)項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）在接收該資產(chǎn)時(shí)不夠謹(jǐn)慎，進(jìn)而引發(fā)了后續(xù)的收費(fèi)難題。截至審計(jì)日，尚有2045萬(wàn)元應(yīng)收費(fèi)用未收回。

（四）政府可行性缺口補(bǔ)助無(wú)銷項(xiàng)稅問(wèn)題

財(cái)政部2015年發(fā)布的《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》中指出，PPP項(xiàng)目從行為性質(zhì)上屬于政府向社會(huì)資本采購(gòu)公共服務(wù)的民事法律行為，構(gòu)成民事主體之間的民事法律關(guān)系。依據(jù)交易習(xí)慣，采購(gòu)商品的增值稅一般由采購(gòu)方負(fù)擔(dān)。A項(xiàng)目合同中并未明確約定可行性缺口補(bǔ)助所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額的承擔(dān)方，Y市方面主張?jiān)摬糠侄愵~應(yīng)由X集團(tuán)方來(lái)承擔(dān)。截至審計(jì)日，項(xiàng)目公司共承擔(dān)增值稅銷項(xiàng)稅額1.28億元，全周期預(yù)計(jì)承擔(dān)12.45億元。該事項(xiàng)對(duì)本項(xiàng)目投資收益率等關(guān)鍵指標(biāo)影響很大，經(jīng)測(cè)算，若政府補(bǔ)助所涉增值稅后期無(wú)法收回，項(xiàng)目靜態(tài)投資凈收益將減少10.27億元，投資內(nèi)部收益率由6.08%降至5.48%。

（五）融資貸款利率不及時(shí)調(diào)整問(wèn)題

《中國(guó)人民銀行公告〔2019〕第30號(hào)》規(guī)定，“自2020年3月1日起，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)與存量浮動(dòng)利率貸款客戶就定價(jià)基準(zhǔn)轉(zhuǎn)換條款進(jìn)行協(xié)商，將原合同約定的利率定價(jià)方式轉(zhuǎn)換為以LPR為定價(jià)基準(zhǔn)加點(diǎn)形成也可轉(zhuǎn)換為固定利率”。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目公司未及時(shí)將原合同約定的利率進(jìn)行相應(yīng)轉(zhuǎn)換，造成利息支出增加3.83億元。

（六）投資控制不力，部分子項(xiàng)超概算

Y市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)下發(fā)的相關(guān)文件中指出，該項(xiàng)目既有管線遷改費(fèi)共7.55億元，但項(xiàng)目公司和參建單位與既有管線遷改產(chǎn)權(quán)單位簽訂的合同額為9.08億元，超支1.53億元，存在投資損失風(fēng)險(xiǎn)。

（七）工程建設(shè)成本超支問(wèn)題

某子項(xiàng)因工期延誤，進(jìn)而產(chǎn)生趕工費(fèi)用，財(cái)政審定金額超出原合同0.26億元。此外，部分參建單位未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)，勞務(wù)分包價(jià)格高于上級(jí)限價(jià)，導(dǎo)致成本額外增加0.38億元。

四、審計(jì)建議

（一）對(duì)項(xiàng)目公司提出的建議

X集團(tuán)審計(jì)組針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要求項(xiàng)目公司迅速落實(shí)整改措施，深入分析問(wèn)題根源，并制訂具體的整改方案及完成時(shí)限。同時(shí)，審計(jì)組建議，首要任務(wù)是盤活存量資產(chǎn)，加速推進(jìn)各管線單位繳納綜合管廊入廊費(fèi)用的進(jìn)程；其次，應(yīng)指派專人跟進(jìn)拆排遷費(fèi)用的財(cái)務(wù)審計(jì)工作，確保費(fèi)用控制在預(yù)算范圍內(nèi)；再次，需通過(guò)優(yōu)化管理結(jié)構(gòu)，積極降低運(yùn)營(yíng)養(yǎng)護(hù)及人力成本，從而減少運(yùn)營(yíng)成本；然后，應(yīng)盡快與政府方簽訂補(bǔ)充合同，明確政府補(bǔ)助所涉及的增值稅資金來(lái)源及承擔(dān)方，以防止因重大糾紛久拖不決而導(dǎo)致項(xiàng)目效益受損；最后，應(yīng)加強(qiáng)與政府及金融機(jī)構(gòu)的談判，降低貸款利率。

（二）對(duì)X集團(tuán)提出的建議

審計(jì)組同時(shí)也向X集團(tuán)提出審計(jì)建議，一是對(duì)于接收TOT項(xiàng)目中政府移交經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)應(yīng)更加審慎，避免出現(xiàn)后續(xù)簽訂協(xié)議難、收費(fèi)難的問(wèn)題；二是涉及可行性缺口補(bǔ)助中增值稅銷項(xiàng)稅額問(wèn)題，應(yīng)在合同中明確由誰(shuí)負(fù)擔(dān)；三是進(jìn)一步強(qiáng)化可研報(bào)告的兩級(jí)復(fù)核，建議X集團(tuán)在PPP項(xiàng)目決策審批階段，要求相關(guān)職能部門全員參與、集中辦公，對(duì)所上報(bào)的可研報(bào)告指標(biāo)逐一進(jìn)行復(fù)核測(cè)算，以確保對(duì)政策的理解準(zhǔn)確無(wú)誤，對(duì)關(guān)鍵指標(biāo)的計(jì)算無(wú)誤；四是超前謀劃研究，前移審計(jì)監(jiān)督關(guān)口，鑒于PPP投資項(xiàng)目的特殊性，應(yīng)將PPP項(xiàng)目審計(jì)關(guān)口前移至項(xiàng)目決策立項(xiàng)時(shí)，而不是等合同簽訂基建開始之后，要以審計(jì)視角對(duì)擬成立項(xiàng)目公司的體制機(jī)制、管理模式、運(yùn)行情況、業(yè)務(wù)流程等開展多方面研究，做好審前調(diào)查、精準(zhǔn)施審，才能達(dá)到審深審?fù)傅男Ч?/p>

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