研究型審計相關問題及應用思考

2023年5月，習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調“做實研究型審計”，這為審計工作高質量發展指明方向。為更好將研究型理念貫穿審計工作始終，審計人員一方面應恪守審計準則所要求的誠信、客觀、保密、有勝任能力等職業道德要求；另一方面，則要敢于指出問題，對自己提出的問題及建議負責，成為真正值得信賴、令人尊重的好伙伴。

一、相關文獻綜述

現有文獻通常將審計署南京特派辦作為研究型審計的首次提出者（李玲，2012），并隨著2021年審計署發布的《全國審計機關2021年度工作要點的通知》而被廣泛關注。實踐中，研究型審計在地方政府債務審計、政策落實跟蹤審計、高校審計、電網公司審計等領域均有應用案例。

賈云潔等（2024）對中國知網2010年1月1日—2022年8月31日期間發表的研究型審計相關文獻進行了分析，發現其數量自2021年開始劇增。2024年11月全國哲學社會科學工作辦公室發布的立項公示顯示，“習近平總書記關于審計工作重要論述的學理闡釋”課題獲得2024年國家社科基金重大項目立項，這意味著研究型審計將得到更多關注，并在理論和實踐中迎來更大發展。

關于研究型審計的定義，理論上尚未達成共識。謝志華（2024）認為，研究型審計并不是與各類審計類型相對應的一種新的審計類型，而是每一種審計類型都必然也必需進行研究;曾健文（2024）認為，研究型審計把理論研究和審計實踐相結合，在運用研究思維開展審計工作的同時，進行相關審計課題的研究，以提升審計成果的運用層次和工作成效。顯然，前者關注的是流程，后者關注的是結果。除此之外，還有相關研究者將研究型審計作為理念（汪許強，2024）、經驗總結（王永梅等，2022）、方法論（許芷浩，2020）等不同角度加以闡述。

關于研究型審計的類型，學者們提出了以研究對象、研究目的、研究方法等進行劃分的不同分類方法。例如，王春華（2024）從研究對象出發，將研究型審計分為以審計工作為研究對象和以審計對象為研究對象兩類，前者注重審計準則和規范的應用與實施，后者注重審計對象的組織架構、經營狀況和未來發展；鄭石橋（2022）從研究目的出發，將研究型審計分為保障審計質量的研究型審計和拓展審計價值的研究型審計，前者的研究目的是保障審計質量，后者的研究目的是拓展審計價值，促進審計的發展提高；商思爭（2022）則認為基于研究范圍的不同，可以將研究型審計分為綜合研究型審計、項目研究型審計和應用理論研究型審計等。

關于研究型審計的實現路徑，謝志華等（2024）從組織、體制、機制等九個方面詳細闡述了研究型審計的實現路徑；秦榮生（2024）認為開展研究型審計應圍繞審計主責主業、著眼審計工作全過程、聚焦重大審計項目、注重審計整改成效、采用數字審計技術和錘煉審計人員能力等六個方面來開展，據此促進研究與審計高度融合，進而提升審計工作質量和效率；還有一些研究則結合具體審計項目探討了研究型審計的實踐（文華宜等，2022；陳國珍等，2024；石水平等，2024；楊學，2023）。

綜上，學者們的觀點對理解和做實研究型審計提供了洞察，一方面體現了研究型審計的時代特征，另一方面也為經濟主體將研究型審計的理論成果運用到具體審計工作中提供了指導，有利于推動審計工作的高質量發展。

二、研究型審計存在的部分問題

從已有的公開資料看，研究型審計的理論與實踐，尤其是在企業層面的應用，仍然存在下列問題。

首先，缺乏對研究型審計統一、規范的定義。從已有文獻看，研究型審計既有審計機關的實踐，也有高校、醫院的實踐，還有國有企業甚至民營企業的案例，但每個組織開展研究型審計的方法論并不相同，不同學者對研究型審計的定義也不統一，在國家的法律法規、行業主管部門的規章、企事業單位的實踐中，仍大都停留在“研究型審計”的文字表達上，對其內涵、外延、實踐缺乏權威性的界定。這意味著研究型審計是一個具有中國特色的、根植于本土的概念，更是一個實踐性的、與時俱進的理念。

其次，研究型審計的主體、客體、內容、方法都有待明確。在現有文獻中，往往將研究型審計的主體定位為審計機關、審計人員，然而國家審計、內部審計和社會審計的審計目標往往并不相同，面臨的審計風險、需要的審計證據、得出的審計結論，甚至審計報告的格式、審計成果的表現等均不相同，誰來研究、研究什么、怎么研究并沒有統一的標準。能否將國家審計工作中采用的研究型審計工作方法應用到單位內部審計上來，還有待場景化實踐。

最后，研究型審計的效果如何有待檢驗。在很多文獻和實踐中，往往將已有做法加以介紹，但這些做法是否具有普適性和可復制性存疑。部分觀點認為審計報告得到了報告閱讀者的批示就意味著審計成效高，批示越多效果越好，這可能與審計通過監督來建立利益相關方的信任、通過評價或建議來創造價值的目標產生背離。如何檢驗研究型審計的效果，還有待理論和實踐的進一步探索。

三、研究型審計的應用思考

從已有的審計工作實踐及經驗分享看，研究型審計在方法論上遵循了“政治—政策—項目—資金”以及“資金—項目—政策—政治”雙鏈融合的特征，并形成“問題揭示—原因分析—問題整改”閉環。企業內部審計在應用這一邏輯框架時，應進一步思考做實研究型審計中“是什么、為什么、怎么做”等基本問題。

（一）什么是研究型審計

從本質上看，研究型審計不是一種新的審計方法，而是審計人員開展審計項目過程中應該采取的一種思維方式，要求審計人員站在研究的視角，來開展審計項目立項、審計方法采用、審計問題凝練、審計結果應用、審計建議落實等全鏈條及重點環節的各項工作，以提升審計工作的質效。其特征主要體現在以下幾個方面。

首先，研究型審計是一種思維方式。審計人員要以研究的眼光來識別、評估、研判審計項目的重要性、可行性和價值增值性。在實踐中，審計人員應該將“研究”作為審計工作的一個思維起點，通過研究政策、環境、被審計單位的業務、內部控制、經營指標、業務數據等，發現潛在的問題線索，從而明確審計要點，并識別出將來在審計中可能遇到的工作困難，找到解決困難的路徑。

其次，研究型審計是一套管理體系。站在總審計師或審計組組長、主審的角度看，要帶好審計隊伍、做好審計工作，就需要有一套相對成熟的管理體系，對審計的流程、方法、技術等都有規范性的操作細則可供實施。因此，可以依托審計管理機構，出臺研究型審計的管理體系，系統性地梳理誰、在什么時間或環節、研究什么內容、如何研究、如何獲取研究材料、加工整理這些材料以凝練問題線索、驗證研究效果，并在實踐中不斷加以完善，進而形成制度性的操作手冊來指導實踐。

最后，研究型審計是一種工作方法。審計人員要建立信任并創造價值，致力于問題揭示準確和整改到位，因此有必要探索出基于審計目標、從審計視角出發、匹配多數審計人員當前能力水平的，且在時間、權限、可獲取資料等方面都具備可行性的研究方法，努力實現在不降低審計效率的前提下提高審計質量，更好地發揮審計的監督和建議作用。

（二）為何開展研究型審計

首先，研究型審計是政治要求。審計人員要認真學習貫徹習近平總書記的講話精神，有必要在研究型審計上下功夫，思考研究什么、怎么研究、怎么通過研究來提升審計質量和效果這些根本性問題，以真正實現審計監督的權威高效，更好地推動審計高質量發展。

其次，審計工作本身對“研究”提出了新要求。一方面，國有企業是落實黨中央、國務院重大決策部署的重要主體之一，應充分認識審計在國家監督體系中的重要地位；另一方面，伴隨著審計監督業務領域的拓展，對審計工作的深度和廣度都提出了非常高的要求，審計范圍從財務收支領域逐步拓展到業務領域甚至戰略領域，這需要審計人員具有戰略性、系統性、全局性思維。

再次，審計的質量提升對投入、過程、產出等要素提出了新的挑戰。審計人員是否具備與其從事的審計工作相適應的專業知識和業務能力，審計實施程序是否規范，計劃、取證、報告、審理、審議各環節是否做實做細，審計成果是否得到利益相關者認可等等都是質量控制關注的點。審計部門不僅僅要在質量責任、職業道德、人力資源、業務執行、質量監控等要素上著力，還要在成果使用的高度和厚度上體現成效。

第四，審計方法需要與時俱進。常見的審計方法如審閱、詢問、穿行測試、監盤、函證、訪談等仍然有廣泛的應用空間，但要把問題查準、查深、查透，則有必要將審計范圍拓展到整個業務的全過程、全鏈條，審計人員需對業務的決策、實施、落地、資金支付等進行全面深查，可能需要采用大數據、編程、算法、人工智能、大語言模型等多種新技術，以提高審計的效能和精度，準確地找到問題線索。

第五，利益相關者對審計人員的能力要求水漲船高。原因在于，審計人員撰寫的審計報告是要提交給領導層使用的，需要語句凝練、信息量豐富、能夠為戰略和經營決策提供支撐，因此審計人員應該具有高級管理人員甚至高級干部的格局和視野，看問題有政治高度，知道什么是重要的、屬于政府或企業優先考慮的事項，在此基礎上才能夠明確審什么、有沒有風險。此外，審計人員還要有系統性的審計思維，能夠辯證看待問題，充分發揮職業懷疑和職業判斷作用，更需要通過高效的組織力、溝通能力和執行力，以及高質量的審計成果來建立利益相關者的信任。

綜上所述，研究型審計既有“要我”研究的外因，也有“我要”研究的內因，審計人員有必要將“研究”內化為自身職業發展的一個底線要求，時刻將“研究”放在心上、建在腦中、刻入靈魂，將什么環節研究什么都內化于心、外化于行。

（三）如何開展研究型審計

做實研究型審計，可以從“人”“事”兩個角度入手，以“如臂使指、如影隨形、如雷貫耳”為抓手，與集中統一、全面覆蓋、權威高效的要求很好融合，體現質量立審、科技強審、人才興審的特征。

從“人”的角度看，要思考審計人員應該具備的勝任能力和職業道德要求，尤其是站在“研究”的角度來看待審計工作，一方面突出審計的政治屬性，另一方面要有戰略、風險、績效等方面的專業知識，能夠以問題為導向，把問題查深查透，通過審計成果來揭示并整改問題，在統籌安全與發展的前提下推動單位高質量發展。

從“事”的角度看，審計立項上，審計人員要選擇重要的、國家審計以及治理層和管理層關心的事項；審計成果上，要能揭示重大的、趨勢性的、苗頭性的問題，能夠把握黨中央和國家的重大決策部署，以及公司黨組和董事會的戰略決策，將研究型審計理念、思維和方式方法貫穿于計劃立項、組織管理、項目實施、報告整改、處理問責等各環節全過程，尤其是要與其他監督主體協同，將問題整改落到實處，以高質量的審計工作推動單位高質量發展。

四、研究型審計的具體應用

不同層級審計人員研究的對象、內容會有很大差異，但就某一個具體的單位或審計項目而言，研究型審計的邏輯應該是一致的，可圍繞審計計劃制訂、審計實施、報告與整改來分別梳理，每個明細環節的工作內容及重點、研究主體是誰、研究內容有哪些、研究目的、研究效能等。

（一）計劃制訂

研究型審計應注重審計的計劃與準備工作。計劃的內容通常包括審計哪些單位、審計什么業務、采用哪種審計形式、派誰去審計等，并在此基礎上加上時間因素等。

為體現審計計劃制訂的科學性，審計部門可以從以下幾個方面入手。

一是明確審計目標和重點。在制訂審計計劃時，首先要明確審計的目標和重點，這需要根據企業的實際情況和風險來確定，必要時聽取黨委書記、董事長等報告使用者的意見，還可以參考以往年度的審計發現并聽取一線審計人員的建議。

二是充分利用風險評估結果。風險評估是審計計劃制訂的重要依據，也是鏈接戰略和績效的中間環節。通過定期、實時的風險評估，識別出集團、單位、業務等不同層面所面臨的主要風險和潛在問題，并在審計計劃中給予優先考慮，以體現審計工作的有效性和針對性。

三是合理分配審計資源。在制訂審計計劃時應根據審計目標和重點，合理分配審計人員、時間和經費等資源，確保審計工作的順利進行。

四是動態調整審計計劃。市場環境和企業經營狀況的不斷變化要求審計計劃須具備靈活性和可調整性。因此，在制訂審計計劃時，應預留一定的調整空間，以便根據實際情況進行動態調整。

五是引入項目管理理念。將項目管理理念引入審計計劃制訂過程中，通過明確項目目標、制訂詳細的項目計劃、實施項目進度控制和質量管理等措施，確保審計計劃的科學性和有效性。

需要說明的是，還可以進一步將審計計劃細分為醞釀與制訂審計策略、計劃的具體執行以及總結（例如，本年審了多少個單位、多少個項目，通過復盤檢查計劃是否科學合理，是否達到既定的目標）等階段。站在制訂計劃的審計人員角度看，一方面，應設定一些必審項目，即做到應審盡審，保證上級部門或單位所要求的項目以及制度中明確的應該審計的項目和業務，都列入了計劃；另一方面，可以結合公司實際，選擇一些自選項目列入計劃，體現審計人員“想要審”的內容，把有限的審計資源投入有問題的單位和業務上，把更有戰斗力的審計人員、更多的技術力量、更多的時間投入存在大問題、高風險的單位和業務中。

（二）審計實施

在審計項目實施過程中，不同崗位的審計人員都需要秉承研究的思維，致力于審計質量的提升。審計組組長及其他管理人員承擔著監督指導的重要職責，需適時介入審計過程，與一線審計人員協同應對審計環境的變化，靈活調整審計策略與方法；審計項目組能夠根據審計實踐中的新情況、新問題，適時轉變審計策略，優化審計手段與操作流程，以確保審計工作的科學性、嚴謹性和有效性；審計組主審或組長一方面需要依據審計工作方案分配審計工作，另一方面還需要跟進各個審計組或審計人員的工作進度，實時或定期評估各成員任務完成情況及整體工作進度與成果。

審計實施是收集充分、適當的審計證據的過程，審計人員需要有很強的學習力、執行力和創造力，能夠高效地發現、溝通并精準定性問題，尤其是把大數據、云計算、物聯網、區塊鏈、大語言模型等新技術有效地與傳統的觀察、詢問、審閱、分析等融合起來，進行場景化的應用，對審計項目的進度、質量加以把控，并能夠結合特定業務環節所收集的審計證據或者個別審計人員發現的問題線索，靈活調整審計策略，因時、因事、因人來采用更有針對性的審計程序。

在規范化執業的基礎上，審計人員需要結合審計目標、審計風險、審計證據，得出恰當的審計結論，對發現的審計問題作出客觀評價，能夠由表及里地進行總結提煉，發現真正的問題，實現“審計真問題、問題真研究、研究出成果”的目標。

（三）報告與整改

對于整個審計過程而言，計劃、實施的好壞，最終要體現在審計成果上，即審計是否揭示了治理層和管理層關心的真問題，問題是否定性準確，有沒有得到實質性整改等。

從本質上看，審計報告是要給上級領導（甚至是最高領導）看的，因此，問題揭示的深度很重要。高層領導對業務領域相對比較熟悉，也具有較高的政治站位和全局意識，通常在審計工作開展前就已經知道哪些審計項目可能存在什么樣的問題，雖然領導對這些問題的了解不見得能夠細化到具體某一筆金額，或者具體某個項目，但其對經營、管理的底層邏輯是清楚的，是否有灰色地帶也是明確的，因此，如果審計報告與領導的預期不一致，就很難得到其認可。當然，審計僅僅停留在印證領導觀點的層面也是不夠的，最好還能夠揭示“意料之外、情理之中”的問題，并提出有針對性的解決方案，努力推動審計發現的問題整改到位、處理到位、問責到位。

站在研究型審計的角度，審計部門可以對整改類型、整改意見、整改流程、整改驗收等不同環節作出制度性的安排，例如，針對哪些問題需要立行立改、哪些問題需要分階段整改、哪些問題可以持續整改等每一類的整改問題，審計人員均需制定具體的整改措施和流程，明確整改的具體目標、時間節點、歸口責任人；同時，整改結果要有明確的評估標準和方法以及驗收要求等。

綜上所述，審計人員將研究的思維方式貫徹到審計業務的全流程，具體如表1所示。

表 1 企業內部審計應用研究型審計的框架概覽

五、結語

審計是一門實踐性很強的學科，伴隨著黨的十九大以來我國審計體制機制的改革，研究型審計成為一項政治要求，更成為審計人員的現實需求。對于一家企業而言，有必要站在治理和管理的高度來看待審計工作，將高質量內部審計視為現代治理的重要支柱予以強調，在組織、機制和資源配置上予以保障；而對審計部門而言，則需要了解研究型審計的必要性和可行性，在立項、問題、建議等關鍵點上做實研究，在計劃、實施和整改等環節上體現研究，努力實現審計人員具有勝任能力和職業道德、審計工作體現高質量低風險、審計地位與審計作為相匹配的目標，更好地推動自身工作高質量發展。

（作者單位：上海國家會計學院教研部，郵政編碼：201702，電子郵箱：forym@snai.edu）

主要參考文獻

[1]賈云潔，郭政.基于知識圖譜的研究型審計研究熱點及趨勢分析[J]會計之友， 2024（3）：104-113

[2]商思爭.研究型審計成果回顧及內涵界定[J].商業會計， 2022（9）：69-71

[3]謝志華，范文昕.研究型審計之辨析[J].會計之友，" 2024（17）：8-18

[4]曾健文.研究型審計在高校審計中的應用[J].國際商務財會， 2024（17）：69-71+75

[5]鄭石橋，劉星銳.研究型審計：內涵、類型及運用條件[J].南京審計大學學報， 2022，19（1）：18-25