淺議房地產開發企業土地增值稅的清算

四川財經職業學院 劉旭東

1 土地增值稅清算的沿革

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅，屬于收益性質的土地稅，也是國家調控流轉環節土地稅的主要稅種。土地增值稅采用超額累進稅率，根據土地增值額，征稅稅率為30%至60%不等。

1993年12月，國務院發布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，決定從1994年1月1日起在全國開征土地增值稅，但是該條例頒布不多久，就遇上房地產市場泡沫破滅，很多企業破產，即使僥幸留下來的利潤也比較微薄，難以達到納稅標準。1995年，財政部頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，該細則規定，對1994年1月1日前簽訂開發及轉讓合同的房地產土地增值稅實行免征。1998年，財政部進一步將免征政策延長至2000年底。

不過，近十年來，房地產市場進入高速發展時期，各地房地產開發企業大范圍囤地，哄抬房價，市場價值嚴重扭曲。土地增值稅作為抑制超額土地收益的宏觀調控手段，重新回到人們的視線。至2001年，土地增值稅恢復征收，但由于與之配套的成本核算辦法不明朗，各地對于這一稅種一直采取“預征”的辦法，即按房地產企業的預售收入預征1%~3%不等的稅款，遠低于實際所應征收和繳納的數額，宏觀調控作用并不明顯。為此，2007年1月16日，國家稅務總局發布了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，為土地增值稅的計算和繳納時扣除項目的確定提供了較為明確的參考，以完善與該項稅收配套的成本核算體系，實際是國家對這些年來房地產企業以各種理由拖欠的尚未清算的土地增值稅進行了結。2009年5月，國家稅務總局出臺了《土地增值稅清算管理規程》，細化清算辦法，使得土地增值稅清算的可操作性得到增強。

2 土地增值稅清算對市場的影響與效果

2012年土地增值稅征收額只有2719億元，反映到土地增值稅清算上，自2007年清算以來收入總額增長緩慢，房地產企業依然存在嚴重的繳納不足的問題。很多學者也在不斷總結其中的原因，一些人認為一是由于房地產行業核算比較復雜，給房地產企業避稅提供空間；二是由于稅制設計上復雜，對土地增值收益課征，因此收入確認、扣除項目等困難也不小?？傮w看，土地增值稅清算對房地產市場已經形成了短期和長期的影響。

短期看，一是一定程度上直接削弱了房地產企業的利潤。以前土地增值稅實行預征政策，只需繳納收入的1%至3%即可。而清算范圍增加的新內容，比如對銷售面積85%以上，或未達85%但剩余可售部分已經出租或自用的，以及取得銷售許可證三年尚未銷售完畢的，納入清算范圍；對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算等，使得避稅變得難以操作。又比如，超額累進稅率使得企業取得的增值額越高，面臨的稅率也就越高，高額的稅收會侵蝕企業原有的利潤。

二是迫使房地產企業加強管理水平。由于土地增值稅的清算政策規定普通住宅、非普通住宅分開計稅，明確稅收扣除項目等，這些規定對管理規范、精細管理程度高的公司影響不大，但是對財務混亂、資金壓力大、管理粗放的企業將會有很大影響。

長期看，一是土地增值稅清算不會改變房價上漲的趨勢。由于房價的上漲主要受到人口紅利政策的驅動，如果房地產市場仍然是看漲預期，那么稅收的成本將很可能轉嫁到消費者身上，因此不排除一定時間內，稅收會對房價起負面作用。當然由于房價已經偏高多年，風險已經很大，如果稅收成本的轉嫁導致房價進一步飆升，使得風險進一步加大，可能會導致進入房地產供求關系變化。

二是加速房地產行業洗牌。土地增值稅清算使得房地產行業一直運用的避稅杠桿難以持續，整個行業在清算政策的引導下，逐步驅動由財務健全、經營體制完善、管理規范的企業，對那些財務混亂，管理粗放的中小企業，進行兼并重組、行業整合，起到優勝劣汰、重新洗牌的效果。

3 進一步優化土地增值稅清算的一些思考

從土地增值稅清算近年來的實際效果來看，還存在著一些問題：一是地方政府的積極性不高。因為各地地方政府擔心土地增值稅清算工作的持續會影響到經濟發展和土地出讓金收入的增收，因此常常沒有動力推動這項工作，即使開展也通過提高預征比例等方式進行變通，使得清算工作的效果大打折扣。二是房地產企業的積極性不高。一些企業在不斷反映土地增值稅稅負過重，不利于整個行業的發展，有很大的抵觸情緒。目前開征土地增值稅的國家，國外的稅率水平在17%~50%之間，而我國稅率為30%~60%，此外增值稅和所得稅有重復征稅的情況存在，給企業留下相對稅負較重的口實。三是稅務部門的積極性不高。由于土地增值稅的扣除項目計算相對復雜，而且土地增值稅清算涉及大范圍的扣除項目計算與核實，增大稅務部門工作量、增加稅務部門工作難度，因此影響到稅務部門的積極性。

當然從長遠看，隨著房地產市場逐步遠離暴利時代，房地產企業規范化管理水平的日益提高，增值稅清算將從一個臨時工作進入常態工作，其效果也將逐步發揮，其影響也將不斷釋放。繼續強化土地增值稅清算政策，尤其是在當前房價高企、政府堅持宏觀調控基調的背景下，清楚地表明了政府抵制房地產開發企業囤積居奇、獲得暴利的態度。本文就進一步優化土地增值稅清算乃至促進相關產業發展，提出一些建議和思考：

一是土地增值稅清算有關管理規程與細則需因地制宜。由于各地區的實際情況不一，不能對增值稅的預征和清算采取“一刀切”，要充分尊重實際，因地制宜，逐步調整，才能更好地達到預期的宏觀調控效果。

二是地方政府要敢于逗硬，大力推進清算工作。由于土地增值稅屬于地方稅，征收效果的好壞是對地方政府執行能力的考驗。清算政策能否達到預期的效果，與地方政府是否有足夠的決心有關。只有地方政府下定決心，積極制定清算細則，在清算工作中嚴格執行各項條例，才能保證土地增值稅清算的實際效果。

三是要借助清算工作，進一步規范房地產市場發展。隨著人民群眾收入水平的日益提升，房地產企業為了滿足不同群體的需求，除了開發普通的居住產品外，也會推出更多、更高端的產品，這是房地產市場不斷細分的結果。土地增值稅的預征和清算在對普通住房進行優惠的同時，也要尊重市場規律，不要一味對高端產品市場產生過度壓制的作用。

四是要切實保護好群眾的利益。土地增值稅的清算加強了政府對房地產行業的監管，改善了房地產行業的經營模式，但是究竟能給群眾帶來多大的利益還是未知數。比如實行清算政策后，房地產開發企業可能為了增加扣除項目額少征稅而加大成本，從而變相推動房價上漲，為抬升房價找到理由，這樣對普通購房者實際是不利的。當然，政府可以在補貼經濟適用房，擴大廉租房受眾等基礎上，進一步對普通住房的土地增值稅實行優惠政策。

4 結語

今年以來，全國房地產價格保持了小步快跑的局面。國家統計局公布的數據顯示，2013年9月份，70個大中城市住宅銷售均價連續第九個月同比上漲，同比漲幅連續第八個月擴大。9月份，70個城市中有69個城市的房價上漲，和8月份情況一致，說明盡管政府已實施了近四年的樓市調控措施，依然難以抑制房價不斷上漲的趨勢。土地增值稅的清算作為國家宏觀調控引導房地產行業方向的重要手段，即使是在實施中可能會遇到一些困難，影響也難以估計，但是這項工作無疑需要堅持進行下去，并在實踐中不斷加以完善，只有這樣才能遏制房地產開發企業不規范行為，引導房地產行業良性發展。

[1] 元一帆.淺析土地增值稅的征管和清算[J].財政監督,2010(8).

[2] 錢立斌.土地增值稅清算難點及對策[J].中國財政,2010(12).