獨立性與注冊會計師的民事責任

獨立性是會計師行業的生命。然而，安達信在安然事件中暴露的嚴重的會計和審計問題，正在演變為美國會計業的一場危機。中美兩國會計業面對一個共同的嚴重問題就是，會計師職業的獨立性由于利益驅動而受到嚴重的削弱。我們應該不斷強調會計師職業的基本義務及民事責任。

會計師的民事責任指會計師簽發不當意見的查核報告，致使財務報表使用者因使用偏誤的財務報表信息而遭受損失時，會計師可能面臨的民事賠償責任。

審計是會計的一項特殊的職能，獨立的注冊會計師通過審計來判斷財務報表的完整性和準確性，審計的過程通常涉及探查欺詐行為。審計對象所備總的未被審計的報表可能包含一些不符合獨立評價的不公正的表述，獨立審計師的工作就是發掘出該事實并幫助認證報表的準確性和財務狀況的公正表述，審計師的評價給予了財務報表的公信力，基于審計師的特殊地位，讀者信賴其審計報告，因此審計師的民事責任基礎在于：因信賴該報告所造成的經濟損失。

會計師執業的兩個基本的義務為：技能和注意。會計師必須具備通常謹慎的會計師的技能，這取決于會計師的閱歷和知識，如，會計師在準備稅務申報時，必須如通常的謹慎的會計師一樣具備稅法的知識；在審計公司的財務報表時，必須具備通常接受的審計標準（GAAS）和會計準則（GAAP）的知識。上述準則是由政府機關或者會計師的行業組織制定頒布，并指導會計師執業。

注意的標準則要求會計師在審計財務報表時，執行GAAS和GAAP標準。法院和立法機關在決定會計師注意的標準時一般遵循會計師專業的意見，這實際上承認了立法者對會計師執業中細微差別缺少理解，但是，這決不是允許會計行業可以制定有害于客戶或社會其他成員的執業標準。

會計專業有別于其他專業服務。在其他專業服務中，幾乎都是服務的對象聘雇專家并訂立合同，服務的內容是嚴格限于合同的當事人，而在會計業務中，使用者很可能是非客戶的第三人。由于審計財務報表的潛在使用者的范圍是不確定的、多數的、未知的，他們對會計信息的需求有可能與一般公認的會計準則有所不同，因此，會計師的民事責任具有其他專家責任所不具有的特殊性。在資本市場中，會計師是一個獨特的角色，他必須是一個獨立的參加者。公眾對于會計師在資本市場中的獨立性有著強烈的期盼，正是這種獨特的角色，構成了資本市場效率和效益的基石。會計師的民事責任一直是該行業中最富爭議的課題，也是左右會計師行業發展的一個重要的因素。

會計師行業利潤構成的變化與獨立性執業規則的沖突

由于會計師特殊的角色優勢而衍生的業務范圍的擴張，使得傳統的責任體制受到極大的沖擊。

雖然審計業務的收益低，但通過審計業務會計師可以了解客戶的管理系統，這就存在為客戶解決管理上難題的機會，而這些服務將可以獲得較高的回報，彌補審計業務的虧空，這種戰略上的演變，擴大了會計師事務所的產品線。會計師事務所通過采納其他的策略，如品牌服務和特長領域，重組內部分工，這種跨產品的交叉補貼使得會計行業的競爭者逃避了在低成本/價格產品上的共同的毀滅性的戰爭，如德勤會計師事務所（Deloitte Touche）在加拿大的內部分工中，傳統的會計和審計僅僅是7個部門中一個。通過年收入的比較，也可以看出審計收入在全部收入中的比重呈下降的趨勢（參見表1），Colin Boyd教授預測，五大已經不再是會計師事務所，獲利高的業務所引起的權力擴張不可避免的將引起會計師事務所的內部重組，Arthur Anderson的業務分拆就是一個典型的例子。

1997年前SEC主席Arthur Levitt與AICPA一道建立了獨立標準委員會（ISB），負責制定適用于公共單位（如上市公司）審計的獨立標準，以服務于公共利益，保護和提升投資者對證券市場的信任。1999年簽證（Attestation）業務收入占五大會計師事務所260億美元收入的1/3，稅務會計服務占1/4，不足一半的收入來源于咨詢、管理、顧問服務，從審計客戶獲得的咨詢收入利潤豐厚，將嚴重地影響審計師的獨立性。會計師業務的擴張一方面導致了會計師執業標準規則修改，另一方面也引起了會計師在涉足的領域中民事責任的重新界定。

信息革命對傳統的會計方法進行了嚴峻的挑戰。業內人士指出，目前實行的會計方法奠基于上個世紀30年代，那時候利潤來源于有形的工廠和設備，產品有著很長的生命周期，而來源于有形資產的投資利潤則可以預測。但現在，有相當部分的利潤由諸如商譽、技能或研究等來決定，產品的生命周期變短，持續加速的創新和過去的業績越來越無關。美國注冊會計師協會（AICPA）和英格蘭和威爾士注冊會計師協會已經提議采用新的財務報表格式，強調價值創造的過程，而不是過去的業績。

會計師事務所也已經意識到審計的風險正是不可預見的商業失敗。Arthur Andersen在其網頁上指出：“傳統的審計是被設計用來發現而不是預見錯誤，今天，問題伴隨著破壞性的影響迅速和經常地發生，當評估的最大風險不是“什么已經錯了”而是“什么將錯”的時候，你需要一種預測性的和以風險為基礎的方法提供足以信賴的認證。”隨著網絡的高速發展，周期性的財務報告演變為通過互聯網持續地發布財務報告已成為可能，這要求會計師更多地關注記錄數據的控制而不是大量的檢驗報表。這種情況下，會計師需要評估企業的管理過程，這使會計師的角色趨近于商業咨詢，與會計師的獨立性發生沖突。由于數據和程序控制的重要性，公司的內部審計將得到加強，控制和認證的服務將獲得迅速的發展。產生并服務于舊經濟的會計原則適用于有形設備、固體資產甚至是“商譽”的會計模型，能否適用于新經濟下人力資本是首要資產的商業活動？

獨立性是會計師行業的生命

會計師業務范圍的擴張極大地挑戰著傳統會計師審計業務中的獨立性原則。

審計師的獨立性是指：審計師對客戶應當沒有偏見，否則將喪失其報告的可靠性所必需的公正，無論他多么精通業務，審計的直接目的是增進信息的可靠性，使審計報告具有可信性，可靠性（credibility）和可信性（reliability）的關鍵區別就在于：關注的焦點是財務信息還是信息的使用者。通過禁止、檢查和矯正實質性的虛假陳述和遺漏，可以增加財務信息的可靠性，通過增加使用者對可以信賴的信息則增加了可信性。

SEC和AICPA的若干規則和指引都規定了：會計師事務所、他們的合伙人、股東和本人、以及專業的雇員必須與他們的客戶以及他們客戶的母公司、子公司以及分支機構保持獨立。包括以下一些內容：

1．禁止性的投資

會計師事務所的專業人士不能在任何客戶（或某些下屬機構）中持有“直接”的財務利益。“直接”利益包括：類型廣泛的投資、債務、有價證券等，同時，獨立性的規則禁止在客戶或其附屬機構中持有實質性間接利益，實質性的認定通過持有的凈值、所、客戶的檢查予以認定，通常認為低于5%為非重大性的。

2．禁止貸款，擴張信用、銀行存款、經紀人存款；

3．信托和遺產方面的禁止；

4．家庭和客戶關系的禁止；

5．非獨立親屬的利益和關系禁止。

畢馬威（KPMG）、安達信（Arthur Andersen）和德勤在SEC的聽證會上反對限制會計師事務所向他們的審計客戶提供咨詢服務。此前，普華（Price Waterhouse Coopers）和安永（Ernst Young）由于已經將咨詢業務分拆，前SEC主席Arthur Levitt對審計師過多地參與被審計客戶的投資行為表示了極大的關注，這最終形成了對PwC①是否遵守審計獨立性規則的調查。

獨立報告發現，PwC大半以上的合伙人涉嫌持有會計師事務所審計客戶的投資，因而違反SEC和專業的獨立性的規則。該報告稱幾乎一半的PwC的合伙人——2698個合伙人中的1301人——自報至少違反了一項獨立性的規則；將近一半的違反行為涉嫌PwC專業人士的直接投資于與客戶關聯的證券、共同基金、銀行賬目、保險產品，綜合分析的結果是大約86.5%的合伙人和10.5%的PwC專業人士有違反審計獨立性的行為。

SEC正在考慮制定的規則主要集中在3個方面：（1）審計師或他們的家庭成員在審計客戶中的投資；（2）審計師或他們的家庭成員與審計客戶之間的雇傭關系；（3）審計師事務所向審計客戶提供服務的范圍。決定審計獨立性的4個原則：（1）與審計客戶有共同的或沖突的利益；（2）審計其自己的工作；（3）作為審計客戶的管理人員或雇員履行職責；（4）作為審計客戶的支持者而工作。

會計師執業標準與承擔民事責任的關系

會計業是一個公認的職業，會計領域的準入通過教育的要求和考試予以控制，在某些情況下可能撤銷會計師的執業許可。

與其他專業一樣，會計師專業行為的最低標準主要由該行業自身決定，這里面會產生一定的問題。業內人人士認為這樣做是因為會計師自身可以更好地理解他們領域的技術復雜性并具有深厚的知識，而公眾通常無力判斷會計執業的品質，會計師也有強烈的自律動機，行業自身就可清除不適合的人以維護會計行業的聲譽。但會計師執業本身是一項營業，他們行為規范經常遭受來自各個方面的挑戰。在現實中，會計師行業審計失敗的問題，本質上是誠信問題。法律只是在外部約束會計師的行為，而在許多情況下，法律在決定責任時并沒有完全的獨立，它要參考和信賴會計師行業自我創設的標準。要解決這一問題，除有賴于法律上的完善外，會計師行業的審計方法、組織結構等方面的內部變革勢在必行。■