獨(dú)立性與注冊會計(jì)師的民事責(zé)任

獨(dú)立性是會計(jì)師行業(yè)的生命。然而，安達(dá)信在安然事件中暴露的嚴(yán)重的會計(jì)和審計(jì)問題，正在演變?yōu)槊绹鴷?jì)業(yè)的一場危機(jī)。中美兩國會計(jì)業(yè)面對一個共同的嚴(yán)重問題就是，會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性由于利益驅(qū)動而受到嚴(yán)重的削弱。我們應(yīng)該不斷強(qiáng)調(diào)會計(jì)師職業(yè)的基本義務(wù)及民事責(zé)任。

會計(jì)師的民事責(zé)任指會計(jì)師簽發(fā)不當(dāng)意見的查核報(bào)告，致使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者因使用偏誤的財(cái)務(wù)報(bào)表信息而遭受損失時，會計(jì)師可能面臨的民事賠償責(zé)任。

審計(jì)是會計(jì)的一項(xiàng)特殊的職能，獨(dú)立的注冊會計(jì)師通過審計(jì)來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性，審計(jì)的過程通常涉及探查欺詐行為。審計(jì)對象所備總的未被審計(jì)的報(bào)表可能包含一些不符合獨(dú)立評價的不公正的表述，獨(dú)立審計(jì)師的工作就是發(fā)掘出該事實(shí)并幫助認(rèn)證報(bào)表的準(zhǔn)確性和財(cái)務(wù)狀況的公正表述，審計(jì)師的評價給予了財(cái)務(wù)報(bào)表的公信力，基于審計(jì)師的特殊地位，讀者信賴其審計(jì)報(bào)告，因此審計(jì)師的民事責(zé)任基礎(chǔ)在于：因信賴該報(bào)告所造成的經(jīng)濟(jì)損失。

會計(jì)師執(zhí)業(yè)的兩個基本的義務(wù)為：技能和注意。會計(jì)師必須具備通常謹(jǐn)慎的會計(jì)師的技能，這取決于會計(jì)師的閱歷和知識，如，會計(jì)師在準(zhǔn)備稅務(wù)申報(bào)時，必須如通常的謹(jǐn)慎的會計(jì)師一樣具備稅法的知識；在審計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時，必須具備通常接受的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（GAAS）和會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的知識。上述準(zhǔn)則是由政府機(jī)關(guān)或者會計(jì)師的行業(yè)組織制定頒布，并指導(dǎo)會計(jì)師執(zhí)業(yè)。

注意的標(biāo)準(zhǔn)則要求會計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時，執(zhí)行GAAS和GAAP標(biāo)準(zhǔn)。法院和立法機(jī)關(guān)在決定會計(jì)師注意的標(biāo)準(zhǔn)時一般遵循會計(jì)師專業(yè)的意見，這實(shí)際上承認(rèn)了立法者對會計(jì)師執(zhí)業(yè)中細(xì)微差別缺少理解，但是，這決不是允許會計(jì)行業(yè)可以制定有害于客戶或社會其他成員的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

會計(jì)專業(yè)有別于其他專業(yè)服務(wù)。在其他專業(yè)服務(wù)中，幾乎都是服務(wù)的對象聘雇專家并訂立合同，服務(wù)的內(nèi)容是嚴(yán)格限于合同的當(dāng)事人，而在會計(jì)業(yè)務(wù)中，使用者很可能是非客戶的第三人。由于審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的潛在使用者的范圍是不確定的、多數(shù)的、未知的，他們對會計(jì)信息的需求有可能與一般公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則有所不同，因此，會計(jì)師的民事責(zé)任具有其他專家責(zé)任所不具有的特殊性。在資本市場中，會計(jì)師是一個獨(dú)特的角色，他必須是一個獨(dú)立的參加者。公眾對于會計(jì)師在資本市場中的獨(dú)立性有著強(qiáng)烈的期盼，正是這種獨(dú)特的角色，構(gòu)成了資本市場效率和效益的基石。會計(jì)師的民事責(zé)任一直是該行業(yè)中最富爭議的課題，也是左右會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一個重要的因素。

會計(jì)師行業(yè)利潤構(gòu)成的變化與獨(dú)立性執(zhí)業(yè)規(guī)則的沖突

由于會計(jì)師特殊的角色優(yōu)勢而衍生的業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)張，使得傳統(tǒng)的責(zé)任體制受到極大的沖擊。

雖然審計(jì)業(yè)務(wù)的收益低，但通過審計(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)師可以了解客戶的管理系統(tǒng)，這就存在為客戶解決管理上難題的機(jī)會，而這些服務(wù)將可以獲得較高的回報(bào)，彌補(bǔ)審計(jì)業(yè)務(wù)的虧空，這種戰(zhàn)略上的演變，擴(kuò)大了會計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品線。會計(jì)師事務(wù)所通過采納其他的策略，如品牌服務(wù)和特長領(lǐng)域，重組內(nèi)部分工，這種跨產(chǎn)品的交叉補(bǔ)貼使得會計(jì)行業(yè)的競爭者逃避了在低成本/價格產(chǎn)品上的共同的毀滅性的戰(zhàn)爭，如德勤會計(jì)師事務(wù)所（Deloitte Touche）在加拿大的內(nèi)部分工中，傳統(tǒng)的會計(jì)和審計(jì)僅僅是7個部門中一個。通過年收入的比較，也可以看出審計(jì)收入在全部收入中的比重呈下降的趨勢（參見表1），Colin Boyd教授預(yù)測，五大已經(jīng)不再是會計(jì)師事務(wù)所，獲利高的業(yè)務(wù)所引起的權(quán)力擴(kuò)張不可避免的將引起會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部重組，Arthur Anderson的業(yè)務(wù)分拆就是一個典型的例子。

1997年前SEC主席Arthur Levitt與AICPA一道建立了獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)委員會（ISB），負(fù)責(zé)制定適用于公共單位（如上市公司）審計(jì)的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，以服務(wù)于公共利益，保護(hù)和提升投資者對證券市場的信任。1999年簽證（Attestation）業(yè)務(wù)收入占五大會計(jì)師事務(wù)所260億美元收入的1/3，稅務(wù)會計(jì)服務(wù)占1/4，不足一半的收入來源于咨詢、管理、顧問服務(wù)，從審計(jì)客戶獲得的咨詢收入利潤豐厚，將嚴(yán)重地影響審計(jì)師的獨(dú)立性。會計(jì)師業(yè)務(wù)的擴(kuò)張一方面導(dǎo)致了會計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則修改，另一方面也引起了會計(jì)師在涉足的領(lǐng)域中民事責(zé)任的重新界定。

信息革命對傳統(tǒng)的會計(jì)方法進(jìn)行了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。業(yè)內(nèi)人士指出，目前實(shí)行的會計(jì)方法奠基于上個世紀(jì)30年代，那時候利潤來源于有形的工廠和設(shè)備，產(chǎn)品有著很長的生命周期，而來源于有形資產(chǎn)的投資利潤則可以預(yù)測。但現(xiàn)在，有相當(dāng)部分的利潤由諸如商譽(yù)、技能或研究等來決定，產(chǎn)品的生命周期變短，持續(xù)加速的創(chuàng)新和過去的業(yè)績越來越無關(guān)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）和英格蘭和威爾士注冊會計(jì)師協(xié)會已經(jīng)提議采用新的財(cái)務(wù)報(bào)表格式，強(qiáng)調(diào)價值創(chuàng)造的過程，而不是過去的業(yè)績。

會計(jì)師事務(wù)所也已經(jīng)意識到審計(jì)的風(fēng)險正是不可預(yù)見的商業(yè)失敗。Arthur Andersen在其網(wǎng)頁上指出：“傳統(tǒng)的審計(jì)是被設(shè)計(jì)用來發(fā)現(xiàn)而不是預(yù)見錯誤，今天，問題伴隨著破壞性的影響迅速和經(jīng)常地發(fā)生，當(dāng)評估的最大風(fēng)險不是“什么已經(jīng)錯了”而是“什么將錯”的時候，你需要一種預(yù)測性的和以風(fēng)險為基礎(chǔ)的方法提供足以信賴的認(rèn)證。”隨著網(wǎng)絡(luò)的高速發(fā)展，周期性的財(cái)務(wù)報(bào)告演變?yōu)橥ㄟ^互聯(lián)網(wǎng)持續(xù)地發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告已成為可能，這要求會計(jì)師更多地關(guān)注記錄數(shù)據(jù)的控制而不是大量的檢驗(yàn)報(bào)表。這種情況下，會計(jì)師需要評估企業(yè)的管理過程，這使會計(jì)師的角色趨近于商業(yè)咨詢，與會計(jì)師的獨(dú)立性發(fā)生沖突。由于數(shù)據(jù)和程序控制的重要性，公司的內(nèi)部審計(jì)將得到加強(qiáng)，控制和認(rèn)證的服務(wù)將獲得迅速的發(fā)展。產(chǎn)生并服務(wù)于舊經(jīng)濟(jì)的會計(jì)原則適用于有形設(shè)備、固體資產(chǎn)甚至是“商譽(yù)”的會計(jì)模型，能否適用于新經(jīng)濟(jì)下人力資本是首要資產(chǎn)的商業(yè)活動？

獨(dú)立性是會計(jì)師行業(yè)的生命

會計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)張極大地挑戰(zhàn)著傳統(tǒng)會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中的獨(dú)立性原則。

審計(jì)師的獨(dú)立性是指：審計(jì)師對客戶應(yīng)當(dāng)沒有偏見，否則將喪失其報(bào)告的可靠性所必需的公正，無論他多么精通業(yè)務(wù)，審計(jì)的直接目的是增進(jìn)信息的可靠性，使審計(jì)報(bào)告具有可信性，可靠性（credibility）和可信性（reliability）的關(guān)鍵區(qū)別就在于：關(guān)注的焦點(diǎn)是財(cái)務(wù)信息還是信息的使用者。通過禁止、檢查和矯正實(shí)質(zhì)性的虛假陳述和遺漏，可以增加財(cái)務(wù)信息的可靠性，通過增加使用者對可以信賴的信息則增加了可信性。

SEC和AICPA的若干規(guī)則和指引都規(guī)定了：會計(jì)師事務(wù)所、他們的合伙人、股東和本人、以及專業(yè)的雇員必須與他們的客戶以及他們客戶的母公司、子公司以及分支機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立。包括以下一些內(nèi)容：

1．禁止性的投資

會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)人士不能在任何客戶（或某些下屬機(jī)構(gòu)）中持有“直接”的財(cái)務(wù)利益。“直接”利益包括：類型廣泛的投資、債務(wù)、有價證券等，同時，獨(dú)立性的規(guī)則禁止在客戶或其附屬機(jī)構(gòu)中持有實(shí)質(zhì)性間接利益，實(shí)質(zhì)性的認(rèn)定通過持有的凈值、所、客戶的檢查予以認(rèn)定，通常認(rèn)為低于5%為非重大性的。

2．禁止貸款，擴(kuò)張信用、銀行存款、經(jīng)紀(jì)人存款；

3．信托和遺產(chǎn)方面的禁止；

4．家庭和客戶關(guān)系的禁止；

5．非獨(dú)立親屬的利益和關(guān)系禁止。

畢馬威（KPMG）、安達(dá)信（Arthur Andersen）和德勤在SEC的聽證會上反對限制會計(jì)師事務(wù)所向他們的審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)。此前，普華（Price Waterhouse Coopers）和安永（Ernst Young）由于已經(jīng)將咨詢業(yè)務(wù)分拆，前SEC主席Arthur Levitt對審計(jì)師過多地參與被審計(jì)客戶的投資行為表示了極大的關(guān)注，這最終形成了對PwC①是否遵守審計(jì)獨(dú)立性規(guī)則的調(diào)查。

獨(dú)立報(bào)告發(fā)現(xiàn)，PwC大半以上的合伙人涉嫌持有會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶的投資，因而違反SEC和專業(yè)的獨(dú)立性的規(guī)則。該報(bào)告稱幾乎一半的PwC的合伙人——2698個合伙人中的1301人——自報(bào)至少違反了一項(xiàng)獨(dú)立性的規(guī)則；將近一半的違反行為涉嫌PwC專業(yè)人士的直接投資于與客戶關(guān)聯(lián)的證券、共同基金、銀行賬目、保險產(chǎn)品，綜合分析的結(jié)果是大約86.5%的合伙人和10.5%的PwC專業(yè)人士有違反審計(jì)獨(dú)立性的行為。

SEC正在考慮制定的規(guī)則主要集中在3個方面：（1）審計(jì)師或他們的家庭成員在審計(jì)客戶中的投資；（2）審計(jì)師或他們的家庭成員與審計(jì)客戶之間的雇傭關(guān)系；（3）審計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供服務(wù)的范圍。決定審計(jì)獨(dú)立性的4個原則：（1）與審計(jì)客戶有共同的或沖突的利益；（2）審計(jì)其自己的工作；（3）作為審計(jì)客戶的管理人員或雇員履行職責(zé)；（4）作為審計(jì)客戶的支持者而工作。

會計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與承擔(dān)民事責(zé)任的關(guān)系

會計(jì)業(yè)是一個公認(rèn)的職業(yè)，會計(jì)領(lǐng)域的準(zhǔn)入通過教育的要求和考試予以控制，在某些情況下可能撤銷會計(jì)師的執(zhí)業(yè)許可。

與其他專業(yè)一樣，會計(jì)師專業(yè)行為的最低標(biāo)準(zhǔn)主要由該行業(yè)自身決定，這里面會產(chǎn)生一定的問題。業(yè)內(nèi)人人士認(rèn)為這樣做是因?yàn)闀?jì)師自身可以更好地理解他們領(lǐng)域的技術(shù)復(fù)雜性并具有深厚的知識，而公眾通常無力判斷會計(jì)執(zhí)業(yè)的品質(zhì)，會計(jì)師也有強(qiáng)烈的自律動機(jī)，行業(yè)自身就可清除不適合的人以維護(hù)會計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。但會計(jì)師執(zhí)業(yè)本身是一項(xiàng)營業(yè)，他們行為規(guī)范經(jīng)常遭受來自各個方面的挑戰(zhàn)。在現(xiàn)實(shí)中，會計(jì)師行業(yè)審計(jì)失敗的問題，本質(zhì)上是誠信問題。法律只是在外部約束會計(jì)師的行為，而在許多情況下，法律在決定責(zé)任時并沒有完全的獨(dú)立，它要參考和信賴會計(jì)師行業(yè)自我創(chuàng)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)。要解決這一問題，除有賴于法律上的完善外，會計(jì)師行業(yè)的審計(jì)方法、組織結(jié)構(gòu)等方面的內(nèi)部變革勢在必行。■