對非營利組織會計原則的思考

李　紅　孔慶林

財政部新近公布的《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)(以下簡稱《征求意見稿》)中，將非營利組織會計核算應當遵循的基本原則概括為“真實性、實質重于形式、有用性、一貫性、可比性、及時性、可理解性、權責發生制、配比原則、歷史成本、謹慎性、劃分收益性支出與資本性支出和重要性”等十三項。這十三項基本原則與財政部2000年12月29日頒發的《企業會計制度》(財會［2000］25號)基本無實質差別。筆者認為，非營利組織與企業在目標上存在本質差別，其會計核算基本原則也應存在差異，非營利組織會計核算基礎“一般以權責發生制為基礎”改為“針對不同的會計事項采用不同的會計核算基礎，一般以現金制為基礎”，與權責發生制為基礎的配比原則做相應修訂。

非營利組織

美國財務會計準則委員會(FASB)認為非營利組織具備如下特征：“1.這些主體接受重要的資源提供者的捐贈，這些資源提供者并不期望按照其所提供資源的比例收回資源或獲得貨幣收益。2.它們的運營是為了達到一定的目的但不是為了營利。3.與企業不同，它們沒有所有者權益。”我國財政部公布的《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)第二條將符合“1.不以營利為目的；2.任何單位或個人不因為出資而擁有非營利組織的所有權，收支節余不得向出資者分配；3.非營利組織一旦進行清算，清算后的剩余財產應按規定繼續用于社會公益事業。”三個條件的組織界定為非營利組織。

非營利組織會計核算基礎

我國《企業會計制度》第十一條第八款規定：“企業的會計核算應當以權責發生制為基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。”《征求意見稿》第七條八款的規定也與此相一致。

企業會計制度采用權責發生制的目的是通過一定會計期間收入與成本、費用的配比關系來計算企業一定會計期間的利潤。非營利組織的大部分會計事項是收入(主要是捐贈收入)與支出(履行其對捐贈者的受托責任)，一個非營利組織具有盈余是自然的。筆者認為，針對非營利組織的特征，其會計制度應允許采用修訂的現金制。非營利組織根據會計信息使用者的需求，針對性質不同的會計事項分別采用權責發生制或收付實現制會計核算基礎，一般以現金制為會計核算基礎。

非營利組織一般不遵循配比原則

配比原則是權責發生制會計的具體應用，包含三層含義：一是因果配比，將收入與對應的成本費用相配比；二是時間配比，將一定時期的收入和同時期的費用相配比；三是會計計量屬性相互配比，如收入計量屬性采用產出價值(現行市價、可變現凈值或未來現金流入量現值)，而與之配比成本費用若采用投入價值(原始成本或現行成本)就不符合配比原則。《征求意見稿》第七條第九款規定，“非營利組織在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。”第六十三條規定，“費用，是指非營利組織為開展章程范圍內的業務活動所發生的經濟利益的流出；成本，是指非營利組織為提供勞務和產品而發生的各種耗費。不包括為第三方或客戶墊付的款項。”筆者對《征求意見稿》的此種規定困惑不解有二：一是民間非營利組織的會計要素是“支出還是成本和費用”?國際和我國目前會計實務非營利組織的會計要素一般沒有“成本”會計要素，一般是“支出或費用與利得”等會計要素。《征求意見稿》中將界定“成本和費用”會計要素，與企業會計制度無異，無法體現非營利組織會計的特點，使人困惑，筆者以為采用國際通用的支出(或廣義費用)會計要素遠比成本和費用會計要素好；二是收入與哪個會計要素配比，如何配比?如教會接受會員捐贈的一棟只能用于該教會教務的辦公用房，只要教會不清算，該房屋無需折舊，此時，沒有會計要素與收入配比。鑒于此，筆者以為，非營利組織一般不遵循配比會計原則，除非非營利組織改變其性質從事營利活動。

其它問題

非營利組織的確認條件相同，性質同質，應遵循統一會計制度。我國會計改革要建立的會計標準體系由政府會計、非營利組織會計和企業會計三大部分組成，沒必要將非營利組織劃分為民間非營利組織與公立非營利組織或其它，分別制訂會計制度，以免產生新的混亂。

《征求意見稿》與《企業會計制度》(2001)相比，第一章總則少三條，分別是關于非營利組織會計核算的依據、主體和文字等問題。為確保將非營利組織的會計工作搞得更好，無論從形式還是內容上，《征求意見稿》補充這三條是完全必要的。■

（責任編輯：楊力斌）