有關固定資產減值準備兩個問題的探討

馬居亭　林炳波

固定資產減值準備會計處理是一段時間以來備受爭議的熱點，以至不少人將其稱為企業操縱利潤的四大途徑之一。的確，從企業年度報告來看，幾乎一半的企業進行過資產減值準備的沖回，甚至有的企業直接利用減值準備來創造了本期利潤。正如證券日報的報道：截止今年４月７日，上市公司披露２００３年度報告已有７７２家，其中滬市４９３家，深市２７９家，在已公布年報的公司中，有５５家２００２年虧損的公司已成功扭虧為盈。統計顯示，在５５家扭虧公司中，有５４家公司均有回轉資產減值準備，且有的公司轉回減值準備金額還十分驚人，像白鴿股份、蘇常柴等公司轉回減值準備金額均超過２億，ＳＴ美雅公司轉回減值準備金也超過了１億，白鴿股份、蘇常柴不但扭虧，還摘掉了“ＳＴ帽子”了。從扭虧來看，它們扣除非經常性收益后虧損的公司達到了２７家，占扭虧公司的一半左右。

筆者認為，固定資產減值準備會計之所以成為企業用來操縱利潤的慣用手段，主要是由于我國目前對固定資產減值準備的會計處理仍不規范造成的，其中問題主要集中在固定資產可收回金額的確定和固定資產減值準備轉回上，筆者試對這個問題展開討論，以便尋找可能的規范途徑。

一、關于固定資產可收回金額的確定問題。《企業會計準則-固定資產》中明確規定，企業應當以“固定資產銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值”孰高確立的固定資產可收回金額作為企業衡量某以資產是否發生貶值的依據。但從企業報表反映的情況來幾乎很少有企業嚴格按照這一規定來確定本企業的資產減值。在固定資產可收回金額的確定上企業普遍較隨意，從企業報表反映情況來看，有的企業采用拍賣價作為可收回金額，有的企業采用評估價，也有的企業采用市場價等等。幾乎沒有企業在選定可收回金額時進行過“固定資產銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值”孰高的計算比較，而是直接以某一市價或估價作為其銷售凈價，并且以該銷售凈價簡單地代替可收回金額。總之，我們可以肯定的是上市公司在計提固定資產減值準備的過程中沒有認真執行企業會計準則。以至于不少人懷疑《企業會計準則-固定資產》的可行性。企業在計提依據選擇上的隨意性，增加了上市公司與其財務信息使用者之間的信息，也在某種程度上為上市公司任意計提固定資產減值準備提供了空間。

我們認為，計提固定資產減值準備是一個復雜工作。大部分企業自身很難做到合理計提固定資產減值準備，需要根據自身所掌握的固定資產使用狀況，結合所能獲得的固定資產交易市場信息進行分析后作出評價。企業要在“企業評價”與“市場評價”之間做出選擇。對固定資產減值的“企業評價”一般指多利用來自企業內部的信息，信息獲取成本較低。但是由于企業管理當局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業內部的固定資產減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認同。相比之下，如果對固定資產減值采用“市場評價”，企業將更多搜集有關類似固定資產的市場信息資料，并對市場數據進行分析，雖然其成本較“企業評價”要大。但“市場評價”較易得到投資者承認，畢竟投資者也可獲得有關的市場信息資料，可避免信息不對稱帶來的風險。因此，我國必須加快經濟改革的步伐，迅速完善市場經濟體制，使生產資料的市場信息體系的信號功能得以正常發揮。這是以“市場評價”取代“企業評價”的基礎。再次，要重新審視固定資產減值準備計量依據的合理性。我國當前的做法雖然同國際會計慣例基本一致，但卻不一定廣泛適合我國的實踐。眾所周知，我國市場經濟處于發展階段，相關規章制度也處于不斷完善的階段，再加上我國幅員廣闊各地經濟發展水平差距極大，企業現代化程度不同等特殊原因的存在，筆者認為，在我國規定統一的固定資產可收回金額的確定方式是不切實際的，應由企業根據自身所處經濟環境而定。具體來說，對于處于市場經濟較發達地區的企業，促使企業采用重置成本或現行價格，并隨著企業的發展逐漸采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產的可收回金額。而對于欠發達地區的企業可允許企業采用評估價作為固定資產可收回金額的依據。

二、關于固定資產減值準備轉回問題。我國會計準則和國際會計準則均把固定資產可收回金額大于賬面價值作為轉回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定上，卻有不同的規定：首先，減值損失轉回的最高限額不同。我國會計準則以原已計提的固定資產減值準備為最高限額，企業可轉回的資產減值準備不應超過企業對該項資產已計提的累積減值準備金額，也就是企業已計提的減值準備在小于該項資產可收回金額與其賬面價值的差額時，可全部轉回。其次，轉回金額的確定程序不同。依我國會計準則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準備比較，取其小者作為減值損失的轉回金額。而國際會計準則是用可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉回后的資產賬面價值，再以轉回后的資產賬面價值減去轉回時的資產賬面價值確定減值損失的轉回金額。下面通過一道例題來說明兩者在處理思路上的不同：

例：甲企業2002年末新投入使用一產品生產線，其原始成本為1100萬元，預期使用11年，企業按直線法計提折舊，預期殘值為0萬。2003年末市場上同類生產線的市場價為800萬元，為此企業計提了200萬元資產減值準備，資產使用年限和殘值預期不變。2004年末由于市場供需狀況發生變化該類生產線價格上升為1000萬元，則2004年末企業計提減值準備時的賬務處理為：

2004年末企業該資產的賬面價值為1100-100-200-800/10=720萬元

(1)按照我國現行會計準則：由于資產可收回價值（在此用市場價格代替）1000萬元大于資產賬面價值720萬元，故該資產減值準備應轉回，又由于（1000-720）>200所以減值準備應全額轉回。具體會計處理為：借：固定資產減值準備—廠房200

貸：營業外支出---廠房減值準備 200

(2)按照國際會計準則：資產以前年度沒有確認資產減值準備時的賬面金額為1100-100-100=900萬元，而可收回金額為1000萬元，所以，減值準備轉回后的資產賬面價值為900萬元，則企業應轉回的減值準備為900-720=180萬元，則具體帳務處理為：

借：固定資產減值準備—廠房 180

貸：營業外支出--- 廠房減值準備 180

將兩種處理方法比較，我們很容易看出國際會計準則的做法由于確保轉回后的資產賬面價值不超過該資產未提減值準備時的賬面價值，從而更加體現了謹慎性原則。