從會計目標的實現談對財務會計信息造假的治理

董　毅

摘要: 本文首先論述了會計目標的涵義及其意義，并介紹了當今學界對會計目標的兩種觀點——受托責任觀和決策有用觀，然后通過對當前會計信息生產模式的分析得出結論：在這種生產模式下，財務會計人員無法保證其應有的獨立性，以上兩個會計目標均無法實現，從而導致財務會計信息造假。繼而提出新的會計信息生產模式——財務會計信息社會化的生產模式，以期解決財務會計信息造假問題。

關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；財務會計信息造假；財務會計信息生產社會化

一 會計目標的涵義及其意義

1 會計目標的涵義

關于會計目標的涵義，我國的會計學者提出了較多的見解，葛家澍先生認為，財務會計的目標可以說是財務會計系統運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到人們主觀期望的影響（葛家澍，2003）；張白玲女士認為，會計目標是在一定歷史環境下人們通過會計實踐活動所期望達到的境地或結果（張白玲，1998）；吳水澎先生認為，會計目標是關于會計所要達到境地的抽象范疇（吳水澎，2000）；朱小平先生則認為，會計目標是財務會計工作總的目的性要求（朱小平，2003）。綜合上述觀點，筆者認為，會計目標概括來講是設置會計的目的與要求；具體而言，是對會計自身所提供經濟信息的質量、內容、種類、方式及時間等諸方面的要求。

2 會計目標的意義

會計目標指明了會計實踐活動的目的與方向，也明確了會計在經濟管理活動中的使命。它不僅在很大程度上決定著會計方法的產生和發展，而且對會計信息的用途、去向等均具有決定性的作用，是保證會計系統正常運行和發揮作用的前提條件。因此，“如果會計目標由于某種原因而無法實現，極易造成會計信息造假的問題”（盧永華，2000）。

二 關于會計目標的兩種主要觀點及我國的會計目標

（一）受托責任觀

“受托責任觀”的代表人物有：Yuji Ijiri , Ernest .J.Parlock 和Framk .S .Sato等。 會計目標的受托責任觀作為一個會計理論形成于股份公司制盛行之時，它的發展與股份公司制和現代產權理論的發展休戚相關。按照產權理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時賦予受托者以資源的保管權和運用權，受托者接受委托者的委托有權對資源進行自主地經營，通過有關組織規則，如公司

* 本文為財政部重點科研課題“網絡條件下的會計模式研究”的階段性成果，課題編號為：2003KJA014

章程和法規制度等約束機制，明確規定委托者和受托者之間形成了一種“委托—受托”的權力責任關系。而在股份公司制下，資源的所有權和經營權進一步分離，委托—受托責任關系十分明確，客觀上要求會計系統反映受托責任，從而形成了以受托經管責任為目標取向的受托責任觀。“受托責任觀”認為，會計目標是以恰當的方式有效反映資源受托者的受托經管責任及其履行情況；該觀點同時認為，由于最有效的反映受托責任履行情況的信息是關于企業經營業績的信息，故財務報表應以反映經營業績及其評價為重心。

（二）決策有用觀

“決策有用觀”的代表人物有：Robert.N.Anthony ， Robert .T. Spruse ， E.S.Henderikson ，美國會計學會等。 “決策有用觀”是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史背景下形成的。在比較發達的市場條件下，投資者進行投資決策需要大量相關并可靠的財務信息，而信息的提供又必須依靠于會計系統，因此，會計系統必須以為決策提供信息服務為目標取向。在 “決策有用觀”的形成和發展過程中，資本市場的加速發展、投資者對會計信息的能動反映以及現代信息理論和現代決策理論的出現，又加強了決策有用學派的現實基礎和理論基礎。該觀點認為，會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息，而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績及資源變動的信息。

我國的會計目標基本上沿用了“決策有用觀”的思路，財政部于2001年公布的《企業會計準則——基本準則》第十一條對會計目標這樣描述的，“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”《企業會計準則》對會計目標的這一定位與“決策有用觀”的差別僅在于：“決策有用觀”強調以企業外部現實或潛在投資者和債權人對信息的決策需求為核心，而我國的會計目標則突出了政府行政管理部門和企業內部管理當局這兩類使用者對信息的需求，并將國家的需求放在首位。

三 會計目標無法實現導致財務會計信息造假

（一） 現有會計信息生產模式阻礙會計目標的實現

無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”都要求企業的財務會計人員站在中立的立場上向企業外部的委托人或以投資者、債權人為主的信息使用者提供真實可靠的會計信息。然而在當前會計信息生產模式下，負責向外部提供會計信息，承擔對外反映職能的財務會計人員是企業內部的員工，其衣食住行、獎懲升遷均依賴所在單位。這些會計人員在單位不可避免的具有從屬性，故而其獨立性無法得到保障。這些會計人員若想堅持職業操守，就必須站在獨立的立場，公正地反映會計信息，然而當這樣做與企業的非法利益或領導層個人利益發生摩擦或沖突時，這些會計人員就會陷入困境——如果不執行領導指令，會受到領導的打擊報復，甚至失去工作機會；如果執行作假指令，則傷害委托人或外部信息需求者的利益，違背職業道德，卻可能從單位受益，這些財務會計人員陷入博弈論（Game Theory）中的“囚徒困境”。兩種力量對比的結果往往是：這些財務會計人員一般選擇執行領導指令——進行造假，換句話說，這些財務會計人員在沖突面前無法站在會計目標所要求的中立立場上，使得任何一種會計目標都無法實現，從而便就有了種種會計信息造假的現象。

（二）我國由于會計目標無法實現導致財務會計信息造假的具體表現

出于對我國會計環境的考慮，如前所述，在會計準則中將會計目標定義為三個方面：為國家有關管理部門，為外部信息需求者以及企業內部管理部門提供會計信息。我國會計目標的第三個方面，即向企業管理當局提供會計信息，在我國當前會計信息生產模式下是可以實現的，一般不會出現信息造假現象；而該目標的前兩個方面則由于企業財務會計人員獨立性的缺失無法實現，從而引起了會計信息造假的問題。具體表現在下面幾個方面：

1、針對國家有關管理部門的會計造假

企業所得稅是在會計利潤的基礎上,通過納稅調整,將會計利潤變為應納稅所得,再乘上適用所得稅率而得出的。因此,企業為了偷稅、漏稅、減少或推遲納稅,往往通過會計造假來隱匿收入、調節會計利潤，向國家稅務機關提供虛假的會計信息。

2、針對企業外部信息需求者的會計造假

（1）針對投資者（委托人）

對于股份公司而言，以財務報表為主體的會計信息的提供者是公司的經營者，從委托——代理理論來說也是企業資源的受托人,提供給委托人——廣大股東的財務報表所反映的不僅是公司的財務狀況和經營成果，同時也是公司經營者的工作業績。在權、責、利相結合的情況下，它與經營者的個人利益密切相關。因此，當公司的經營狀況較好時，為了保證以后年度的經營業績，公司經營者常常會較保守地向投資者反映公司的經營成果；反之，當公司的經營狀況較差時，為了保證自己的切身利益，公司經營者則常常會夸大、甚至虛報公司的經營成果。

（2）針對債權人

債權人一般會從控制風險的角度出發，不愿向虧損嚴重、財產擔保力不強、資信狀況差的企業提供信用。這樣。經營狀況不佳而又急需資金的企業要想從銀行貸款或向供應商賒購商品，最便捷的方法就是進行會計造假，提供一套天衣無縫的會計報表及其他資料。

四 建立會計信息生產社會化模式，保證會計目標的實現

從以上分析可知，由于財務會計信息生產于各個企業的內部，導致財務會計人員獨立性喪失，從而不能保證所提供信息的真實性和可靠性。因此應該建立新的公開財務會計信息生產模式——會計信息生產社會化模式。要建立這種模式，首先應該將各個企業內部的會計工作按照職能劃分為負責向外界與企業有經濟關系的社會集團（如委托者、投資者、債權人、政府管理機構等）報告企業的財務狀況和經營成果的財務會計，又稱為外部會計（external accounting）和負責向企業管理當局提供經營管理所需的信息的管理會計，又稱為內部會計（internal accounting）。然后剝離企業外部會計職能，由政府組織建立一個公開財務會計信息生產機構，通過法律強制要求企業向該機構提供反映其自身情況以及與其它企業、政府機構、中介機構等的經濟往來情況的各種財務信息，由該機構對企業提供的信息進行查驗、匯總后按用戶級別向用戶（包括國家有關管理部門、企業外部信息需求者以及眾多企業）提供作為公共產品的公開財務會計信息。

在這種模式下，由于企業不能直接向外部報告會計信息，因此可以杜絕上文所提到的財務會計人員獨立性缺失，導致會計目標無法實現從而引起會計信息造假的問題。可能人們又會產生這樣的疑問：如何保證企業向該系統提供的信息是可靠的？其實在這種模式下，信息的真實性和可靠性是可以保證的：企業應提供的財務信息無不來源于企業的社會交易，即社會經濟活動。由于經濟活動的社會性，必然在社會上產生諸多的財務會計信息匯聚點，如統計機關、稅務管理機關、工商行政管理機關、公證部門、銀行、交易所涉及的對方企業等。將這些財務會計信息匯聚點通過互聯網絡進一步聯結，就形成一個巨大的社會經濟活動記錄系統——類似于因特網一樣的財務會計信息網。它可以從參與經濟活動的對應企業和其他應知道該活動的機構中取得相互參照的信息。一個企業要想提供不客觀可靠的信息，必須保證與之有關的各個企業和機構都為這個不客觀可靠信息提供能相互參照的信息，這基本上是不可能的。這個網絡由國家有關部門監控，所有參與社會經濟活動的個體必須加入，每個個體有唯一的識別，進行經濟活動后必須將經濟活動情況提供給系統，并注明對方的識別，以便系統通過兩個或多個個體所輸入信息對經濟活動進行核對。這就可以保證企業提供信息的客觀可靠性。

參考文獻：

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作者簡介：董毅（1979—），男，河北滄州人，天津商學院會計學專業碩士研究生，研究方向為會計管理理論與方法。