博弈論在我國會計準則制定過程中的應用

李高亮

會計準則是關于價值確認、計量、記錄和報告的規范。它所解決的問題是規范資產、負債、權益、收入、費用和利潤的確認、記錄和報告。從它所達到的經濟效果看，它實際上是一個分配標準。它的制定必涉及到各利益方的切身利益，會導致社會財富重新分配。于是各利益方廣泛關注和積極參與會計準則的制定，都想制定一個對己有利的會計準則，以使自己的收益最大化。從會計準則制定的本質上看，它是符合博弈論基本原理的，我們就把它放入博弈論這個系統中來分析。

一、我國的會計準則制定過程

各國由于具體情況的不同，其會計準則的制定程序也不相同，沒有一個完全適合與各國的統一的準則制定程序。但是各國的準則制定程序之間也存在著應共同遵守的一些基本原則，如會計準則制定程序予以規范化，會計準則制定程序應與準則制定機構、制定人員相互協調，制定程序應有嚴格的表決、批準程序。當前我國的會計準則制定程序是在借鑒其它國家及國際會計準則委員會經驗的基礎上由財政部擬定的。它可以分為計劃階段、研究階段、起草階段和征求意見階段。

二、評價會計準則博弈是否完善的標準

會計準則的制定過程是一個完全信息動態狀況下的合作博弈，當它達到理想狀態———“子博弈精煉納什均衡”時具有以下特征：

１、博弈方充分。一種均衡的達成是各博弈方共同參與，相互妥協的結果。只有這樣，各方才愿意共同遵守，不發生偏離。如果它只是一種硬性規定，犧牲了某方的利益，那么肯定會有人“冒天下之大不韙”，進行違法，以使自己的收益更大。會計準則的博弈方主要包括：（１）企業經營者。他為實現自身的效用最大化，而關注企業的贏利能力，費用水平等會計信息，他既是會計信息的制定者又是使用者。（２）政府。他肩負著宏觀經濟調控的職能，因而其更關注稅收，企業發展能力等方面信息。（３）投資者，為了自身財產權利，他也會從企業資產的安全性，流動性和收益能力，企業的發展能力等角度關注企業的會計信息，并以此作為投資的依據。（４）債權人。他出于債權安全的考慮，會更為關注會計信息所體現的有關企業資本結構、資產流動性、償債能力等。

２、會計準則的制定是博弈方進行充分博弈的結果。充分博弈有兩層含義：第一層，從準則制定的程序看，科學的制定程序是會計準則充分博弈的重要保證。其制定程序一般包括：計劃階段，起草階段，研究階段和征求意見四個階段。第二層，從準則制定的過程來看，它是經過許多次博弈才達到的理想均衡。

３、“子博弈精煉納什均衡”是會計準則制定的標準。一種制度的安排要能發揮效力，必須是達到“子博弈精煉納什均衡”。這樣各博弈方才能共同遵守，會計準則也是如此。在達到這均衡時，會計準則的博弈暫告一段落，各博弈方完全遵守會計準則。可是一旦環境變化，某方可以通過不遵守會計準則而使自己的利益更大化，難免他就會偏離，于是，新一輪的博弈重新開始，直至達到新的均衡點。所以，我們可以用“子博弈精煉納什均衡”來作為判斷會計準則的標準。

４、博弈的裁判———注冊會計師要發揮公正的作用。猶如一場比賽，裁判只有站在公正的立場，才能保證比賽的有效進行。注冊會計師只有公正地裁判企業是否按會計準則進行確認計量和報告，才能保證各博弈方信息完全和博弈的公平進行。否則，黑白顛倒，很難使博弈達到“子博弈納什均衡”。

５、博弈環境：一個良好的博弈環境能保證博弈公平，公開地進行。就會計準則博弈而言，其博弈的環境包括：（１）經濟環境。高質量的會計準則是與其高度發達的市場經濟相適應的。（２）相關法律法規環境。會計準則其實是中國法規體系的一部分。從系統論觀點看，它不可能脫離整個法規體系而存在，而是相互融合才能共同發展。與其相關的法規包括證券交易管理法，審計準則，稅法，會計制度等。（３）監督環境。包括政府監督，司法監督等。

三、會計準則博弈存在的缺陷

１、博弈方不全。會計準則是各博弈方進行充分博弈而達成的一種均衡，是一種社會契約。如果在制定過程中，各博弈方都參與其中，那毫無疑問，達成的協議是最有效的。我國的會計準則是由政府的職能部門制定，其準則制定委員會中的委員絕大多數是來源于理論界，在很大程度上，他們是國家利益的忠實代表，也就是說，博弈方中缺少了企業、債權人、投資者等利益主體，這樣制成的契約未免會有失偏頗，犧牲其他方的利益，從而在經濟活動中就會有人偏離契約，以使自己的收益更大。

２、博弈過程不充分。我國的制定程序正如前面所述，分為計劃階段，研究階段，起草階段和征求意見四個階段，從形式上看，博弈過程似乎很充分，但實質上，其博弈過程流于形式，征求的意見難以得到重視。即使得到重視也難在準則中得到體現，而且征集的意見的來源狹窄，多數來源于政府部門和地方財政局，這樣的方式，難免會使會計準則博弈不充分，進而使博弈偏離均衡。

３、博弈中的裁判———注冊會計師，其作用未能得到真正的發揮，從而難以體現博弈中公正的原則。在各利益方相互斗爭，制定會計準則的這場游戲中，注冊會計師扮演著裁判的角色，由他來裁決企業是否違反游戲規則，是否按會計準則進行確認、計量和報告。問題的關鍵是，他能作到公平公正嗎？實際上，由于競爭的壓力和審計費用的降低，這個裁判早已是囊中羞澀，生活拮據。此時，面對游戲的一方進獻的大把金錢，他還能保持中立嗎？記得有位審計學家說過：“如果審計費由被審單位支付，審計人員還能在事實和面貌上保持獨立嗎？”。

４、博弈環境不完善。當前，我國還是一個發展中國家，市場經濟不發達，證券市場還僅僅是起步階段，各種法律法規還不完善，監督機制還不健全，這些都影響著會計準則作用的發揮。高質量的會計準則是與證券市場，相關法律和監督機制相互協調配合的。

四、完善我國會計準則博弈的幾點建議

１、要使博弈方充分。（１）改變會計準則的制定主體，由民間團體來指定，這樣會更符合市場經濟體制和博奕論的要求。會計準則的制定機構一般有三種模式：由政府職能部門直接制定（如法國，日本），由民間團體負責制定，政府通常不直接干預（如英國，加拿大），由民間性機構制定，但政府對其日常的運行及最終所制定的準則擁有監督和管理權（如美國）。一般來說，民間組織有較好的中立的特點，半官方組織次之，而官方組織最差。如果政府在會計準則制定中居于絕對主導權，會計準則就主要體現政府的意志，而犧牲其它博弈方的利益，從而其它方就不愿參與進來，影響會計準則的均衡。（２）制定會計準則的委員中，要廣泛吸收會計專家、審計專家、熟悉會計理論和實務的大型企業的負責人、具有廣泛影響的股東代表參加，以充分體現博弈各方的利益和要求。

２、要使博弈過程充分。要使博弈過程充分的關鍵是增加制定過程的透明度，讓各利益方明白其利害關系，從而積極參與到制定過程和信息反饋。從準則立項開始，直到準則的最后公布，全過程都要在處于“攝象機的監督”之下。亦即：制定過程中的幾乎所有會議，都對外公開。在準則的立項階段，社會各界可以提出意見。準則的研究和準備階段，可以不過分強調公開性，在征求意見階段卻要大力宣傳，廣納賢言。不但是政府等部門的反饋，更重要的是企業，投資者等的反饋。此外，我們可以借用鄧小平“建立經濟特區，搞的好，全國推行，搞的不好，推倒重來”的偉大思想，不妨確立一些試點企業，在會計準則的正式頒布之前進行試用。它們的會計信息的確認、計量和報告遵守新的會計準則，其它的一切方法如納稅等，還按照舊的方法。如果新的會計準則達到了“子博弈精練均衡”，那么這些企業和投資者都會共同遵守，于是我們就可以推行到全國應用。如果新的會計準則沒達到這個標準，就會造成對某些方的利益損害，也會因此而發生糾紛，那么這些問題就由會計準則法庭來解決，并將會計準則存在的問題報告給會計準則委員會，以進步修改。這種做法，可防止某些不良會計準則產生嚴重的經濟后果。

３、強化注冊會計師的公正立場。加大對違法注冊會計師的打擊力度。比如，提高注冊會計師的違法成本，增加發現和追究其違法的概率，提高制裁的威懾效果。建立相應的民事賠償機制，也就是說，注會因重大過失或串通舞弊而不能披露上市公司重大會計造假，致使投資者和債權人等受損失的，應當承擔民事責任。加大宣傳力度，使他們從思想上認清公正的重要意義，遵守職業道德。

４、加大對違法企業的懲處力度。加大懲罰力度的方法有好多種，比如，對制假造假的單位予以通報，使違法單位及有關人員名譽掃地，自食造假后果。近年來建立的會計信息質量抽查制度便是一項行之有效的舉措。對違法的會計人員吊銷其會計從業資格證書，并在一定期限內限制其從業。通過加大對會計違法違紀的打擊力度，可以使單位和會計人員嚴格遵守會計準則。

５、完善博弈環境。促進經濟發展，促進與會計準則相關的各種法律法規的健全，加強監督機制的建立健全，比如政府監督、司法監督等。

（作者單位：華東交通大學）