從企業的雙重屬性看會計信息失真

摘要：會計信息的真實性是會計信息質量的基礎，會計信息失真的普遍存在成為會計進一步發展不可逾越的鴻溝。企業是會計信息失真的主要滋長地，也是治理會計信息失真的主戰場，本文通過對企業雙重屬性的分析認為，會計信息失真是一個復雜的問題，由于中國企業面臨的一些特殊問題，這種復雜性尤為突出，將信息失真的責任推給任何一方都是不恰當的，只有全面認識會計信息失真的原因，才可能逐一擊破，找到根除會計信息失真的方法。

關鍵詞：會計信息失真；企業；屬性

一、企業是會計信息失真的主戰場

查特菲爾德說過，會計是反映性的，它的發展“與經濟的發展密切相關”；而在本質上，“經濟學是對稀缺產權的研究”（菲呂博騰，1994），因此，會計的主要工作是為稀缺產權的擁有者提供信息服務，會計數千年的歷史也證實了這一點。從簡單刻記到官廳會計，進而到莊園會計，會計的服務對象都是掌握著當時社會最稀缺資源的集團——氏族、國家和莊園主。當人類社會步入市場經濟，資本成為了最稀缺的資源；資本的本質屬性在于其增殖性，而增殖是在生產過程中實現的，企業作為市場中的主要生產組織，成為新的稀缺資源的擁有者，也順理成章地成為了現代會計的主要服務對象。

會計為企業提供的信息服務應符合決策有用性的要求，這就是會計信息質量。各國在會計準則中都制定了形形色色的信息質量要求，而最普遍也是最本質的莫過于會計信息的真實性（可靠性）原則了。如果會計信息不真實，那么決策有效性只不過空中樓閣罷了，真實性是會計信息質量的核心內容和本質屬性。然而，目前中國乃至全世界的會計失真現象非常猖獗，企業，作為會計信息的主要服務對象，成為會計信息失真的滋生地，也是我們治理會計信息失真的主戰場。

二、企業雙重屬性與會計信息失真

1． 企業概念的混淆：對會計信息供給的影響。

在第一部分的論述中似乎存在一個問題，氏族也好，皇權也罷，都是資源的擁有者，與我們平常所指的企業并非同一概念，怎么能相提并論呢？一方面，在市場經濟社會，資本散布于社會的各個角落，很難找到一個統一的代表集團；另一方面，企業的概念正在發生變化，而這一點在會計學的研究中并沒有得到應有的重視。

（1）傳統意義上的企業和會計責任。傳統意義上的企業是由經營者控制的單位，經營者和企業盈利行為的利害關系不大，但與企業的投資者、債權人之間存在一定的委托-代理關系，因此他要向兩者提供一定信息以證明其代理成果。當提及企業有向外提供會計信息責任時，我們所指的應是這一概念上的企業。

（2）經濟意義上企業和會計信息。會計是一項服務于經濟實體的社會活動，它所對應的應該是經濟意義上的企業，即由一系列契約聯結而成的經濟實體，而通常意義上的企業，即企業經營者，也僅僅是契約一方。會計利用自己的專業知識，將散布于企業各個角落的數據收集起來，并加工成信息，這些信息是契約各方決策的基礎。為了獲得最大的收益，契約各方都需要真實的信息作為其締約的基礎，也需要不偏不倚的信息來評價契約履行情況，并據此進行利益分配，可以毫不夸張的說，會計是企業利益分配的信息基礎。為了保證信息的客觀公正，會計應該獨立于契約各方，會計機構按照一定的會計方法和規則，將收集到的數據加工為會計信息，請注意，這里的加工不應摻雜任何契約方的意愿，而契約各方則根據自己的要求將其加工為對決策有用的知識。

（3）兩種概念的區別和會計信息失真。由于企業的概念的混淆，我們并沒有發現，在現有的會計制度下，會計不是直接向信息使用者提供信息，除了企業經營者以外，投資者、債權人、政府、供應商等信息使用者獲得的都是二手信息，是按照經營者的意愿加工而成的會計知識。一方面，由于知識的限制，會計信息使用者很難分清會計信息和會計知識之間的差別，另一方面，企業經營者承擔了全部信息加工成本，自然也有理由利用會計資料傳遞他們的私人信息。會計受制于企業經營者，而偏離了契約他方的需要。

2． 中國企業的現狀：對會計信息使用和監管的影響。

企業概念的模糊使得人們對于會計信息失真問題的復雜性認識不夠，由于中國企業面臨的一些特殊問題，這種復雜程度尤為明顯。

（1）所有者缺位。由于產權不明晰，我國權益資本和債權資本的兩大所有者——國家和國有銀行，都存在嚴重的缺位問題；而其它小股東一般也只能寄希望于資本市場解決自身信息不對稱的問題。他們均沒有動力成為會計信息質量的監管人，也不會花精力來準確理解會計的基本原理，將既有的會計知識還原為無偏見的會計信息，進而轉化為對自身最有用的會計知識。即使沒有出現舞弊現象，會計信息也可能會由于利用不正確而出現失真。

（2）內部人控制。中國企業是計劃經濟體制下成長起來的，企業管理層在公司化過程中獲得了與其責任不相稱的控制權，“內部人控制”現象普遍存在，企業經營者對會計的控制更突出地表現為企業高級管理層對企業的控制。會計信息的再加工帶有很強的技術性和隱蔽性，高層管理者完全有可能用合法的手段對會計信息進行非合理的調整；而會計人員出于自身利益的考慮，也會默認甚至協助這樣的會計操縱行為。因此，對于管理層而言，操縱會計信息是成本最低的、獲取自身利益的方法；在會計信息加工成會計知識的過程中，會計信息失真出現了。

（3）監督機制不力。對于會計信息傳遞不及時、會計資料失真等問題，監事會有權利也有責任予以監督和糾正，然而我國的監事會形同虛設，會計信息失真的最后一道防線也被輕而易舉的沖破了。我國的公司外部治理機制同樣不完善，具體表現為資本市場、政府監督和注冊會計師的監督力度不夠，這不僅導致很多錯誤和舞弊行為不能及時發現，即使發現了也沒有明確的糾正、懲罰方法和信息傳遞途徑，而且還會產生一系列連鎖反應。

（4）會計技術滯后。與其它信息一樣，會計信息在加工過程中也需要進行壓縮以減少冗余度，這種壓縮必然降低信息熵，而導致某種程度的信息失真，當然，這種技術上的失真是在可接受范圍內的。但是，面對不利的外部環境，會計人員為了盡量避免承擔會計信息失真的責任，只會遵循和依據會計原則、準則而不知變通，然而，這些原則和準則都是根據以前的經濟環境確定的，如果直接用來指導會計活動，其滯后性不言而喻，帶來信息失真也就不足為奇了。

上述因素的存在使得會計信息質量進一步惡化，這其中自然不乏企業會計人員執業水平低下和注冊會計師職業道德不高等原因，但更多的還是由于企業和會計所處的社會經濟環境。

三、會計信息失真的治理途徑

綜上所述，會計信息失真固然有會計人員自身的原因，但還存在著種種不以會計人員意志為轉移的外部環境因素，它們共同限制甚至扭曲了會計對客觀經濟活動的真實反映。當然，我們不可能改變現有的會計組織體系，而且出于成本、信息渠道和知識優勢的考慮，契約他方目前尚不能直接獲取會計信息并加以利用，本文只是想通過這樣的分析證明，由于會計的內部人地位，會計信息失真和經營者操縱會計信息的責任難以分清，追究責任當然不是目的，但如果不能抓住問題的實質，就不能提出有效的對策。

我國的新《會計法》將單位負責人作為會計信息失真的第一責任人，已在這一方面邁了一大步；但會計信息失真是個復雜的問題，將責任推給任何一方都是不恰當的。只有全面認識這些問題，才有可能逐一擊破，找到根除會計信息失真的方法。根據前文對會計信息失真原因的分析，現提出提高會計信息質量的對策。

1． 完善公司治理結構。

兩權分離是現代企業制度的本質特征，所有者、經營者和其它利益相關者的矛盾以及利益沖突貫穿于企業生存、發展的全過程，只有確保各方經濟主體地位的平等和權力的制衡，才能根除會計舞弊現象。

2． 培植經理人員市場。

在整個公司治理結構中，內部人控制是一個亟待解決的問題，特別是管理層擁有過多的控制權，卻沒有承擔相應的責任和風險，培植完善的經理人員市場，就能通過市場的力量給管理層施加壓力，降低他們舞弊的收益。

3． 提供適度的激勵機制。

不僅管理層需要激勵，會計作為企業的內部人，也需要適度的激勵和懲罰措施，使他們不敢作假，并有動力提供真實的會計信息。

4． 加強法律法規的建設。

在過去的20年中，我國的會計法規建設取得了不錯的成績，但由于發展時期尚短，很多法律還存在漏洞，加之執法力度不夠，縱容了管理層和會計人員的舞弊行為，要徹底解決會計舞弊問題，就應該加強法律建設和審計監督力度，杜絕會計作假的機會。

5． 強化會計人員職業教育。

盡管目前的會計舞弊行為大多非會計人員本意，但是通過加強職業教育，不僅可以清除魚目混珠之徒，也增強了會計人員的免疫力，更重要的是，它還能提高會計人員的職業水平，使他們面對復雜的市場環境也能做出盡可能準確的判斷。

6． 正確認識會計的未來發展趨勢。

會計信息失真主要是由外部環境造成的，會計不能疲于應付各方的責難，而更應關注環境的變化。在信息技術的幫助下，會計不僅能實時反映經濟活動，而且能將會計信息置于整個社會監督之下，會計人員疏忽造成的錯誤很容易糾正，單純技術性的會計作假也不難發現，而管理層與會計人員合謀以及會計準則滯后所導致的會計信息失真比例將大幅攀升，探索新的會計信息技術，提高會計信息的前瞻性和透明度必將成為會計真實性的更高層次的含義。

參考文獻：

1．Bartov，Eli，et al． Alternative accounting methods，information asymmetry and liquidity：Theory and evidence，Accounting Review，Jul96，Vol．71 Issue 3，p397．

2．Haka，Susan F，et al．Second-Order Uncertainty in Accounting Information and Bilateral Bargaining Costs， Journal of Management Accounting Research，2000，Vol．12， p115．

3．吳聯生．會計信息失真的“三分法”：理論框架與證據．會計研究，2003，（1）．

作者簡介：南京大學商學院博士生。

收稿日期：2004-03-20。