企業環境成本管理初探

摘要：在可持續發展理念主導經濟生活的21世紀，環保法規日趨嚴格，企業要使其生產經營系統有效運作，必須進行環境會計工作。環境成本管理是環境會計中的重要環節。本文對有關環境成本的概念、構成，環境成本的核算方法以及環境成本控制的方法進行了初步的探討。

關鍵詞：企業；環境會計；環境成本

隨著人類活動對地球環境負面影響的加劇，20世紀60年代以來環境負荷越來越重，環境質量嚴重下降。環境污染和生態破壞日益成為制約人類社會發展的主要瓶頸。1987年聯合國世界環境與發展委員會發表了報告《我們共同的未來》，首次清晰地提出了可持續發展這一概念，即：“既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足自身需求的能力構成危害的發展。”1992年聯合國在巴西里約熱內盧召開環境和發展會議，再次強調了可持續發展的理念，包括中國在內的許多國家都作出了實施可持續發展戰略的承諾。為此，我國政府于1994年制定的《中國21世紀議程》中，將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略。可持續發展的內容涉及許多方面，而建立和實施環境會計則是可持續發展整體戰略的重要組成部分。

一、關于環境會計的概念及分類

1． 環境會計的概念。

環境會計又稱綠色會計，由于環境會計研究仍處于初始階段，因此至今尚未形成一個被理論界普遍接受的定義。現在理論界較為認同的觀點有兩種：一種觀點認為：環境會計是將與環境有關的信息進行確認、計量，并向外部或內部的利害關聯者報告的一系列行為。另一種觀點認為：環境會計是企業可持續發展和社會保持和諧關系、有效開展環境保護工作為目標，將環境保護成本和環境保護效果盡可能以貨幣單位或實物單位進行計量、分析、報告的工作。

2． 環境會計的分類。

對于環境會計的分類，按照傳統習慣分類，可將環境會計分為環境財務會計和環境管理會計。關于環境財務會計的定位，結合中國企業會計實踐的實際情況，將其作為現行財務會計的一個分支即環境財務會計就是對企業環境事項的財務會計處理，還可進一步細分為環境支出的會計處理和環境負債的會計處理。環境管理會計就是在企業綠色經營系統的各個環節中，如融資決策、采購決策、營銷決策、風險管理乃至企業組織機構設置等。充分考慮到相關決策可能引起的環境問題，分析其財務影響，將未來可能的環境支出與環境收益進行對比，為企業決策提供量化的決策依據。

二、關于環境成本構成的探討

1．環境成本的概念。

聯合國國際會議和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環境會計和報告的立場公告》指出：環境成本指企業本著對環境負責的原則，為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出，以及企業因執行環境要求而發生的其他成本。

2． 環境成本構成的探討。

要獲得有效的控制環境成本的方法，明確環境成本的構成內容是首先需要解決的問題。由于環境會計仍處于研究的初期，因此對環境成本的構成理論界有不同的觀點。

從事前預防的角度出發，環境成本有環境控制成本和環境故障成本構成。其中環境控制成本只是企業為了預防或阻止其經營行為可能對環境造成的不良影響，履行自身對社會應盡的環境義務而發生的各項支出。環境故障成本是指除了環境控制成本以外與環境有關的支出。前者具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的各種支出；后者則是由于企業不能完全履行環保責任，致使環境遭到破壞而發生的諸如資源效用降級、環保處罰、被破壞環境治理和恢復等支出。環境控制成本和故障成本之間存在著此消彼長的關系，如果企業的環境控制成本較高，則企業履行環保責任程度較高，相應的違規支出也會減少，環境故障成本就會較低。

從成本和環境資產的關系出發，環境成本可以由自然資源耗減成本、生態資源降級費用、維持自然資源基本存量成本和生態資源保護費用組成。這種分類方法擴大了環境成本的內涵，是環境成本不再局限在保護和治理環境的支出范圍內。比如自然資源耗減成本就是指由于自然資源的不斷減少而致使其取得成本不斷增加所增加的額外支出。生態資源降級費用是指由于生態資源的效用降低而造成的諸如材料消耗量增加、材料的挑選整理費用增加等額外增加的費用。

從當前的會計實踐看，一般都把環境會計作為財務會計的一個分支，對于環境成本的計算和控制的方法基本上沿用了財務會計的成本計算和控制方法。筆者認為采用環境控制成本和環境故障成本作為環境成本的構成更有利于會計的實踐者使用財務會計的原有的框架計算和控制環境成本。

三、環境成本的核算范圍及計算方法

對于環境成本的核算，首先要解決的是關于環境成本資本化和費用化的界限問題。就此問題國際會計準則委員會提出了可以資本化的環境成本包括：對現有機器設備進行環境改造和購置污染治理設備的支出；環境污染清理支出中能夠提高資產的安全性和效率性的支出。如給燃煤鍋爐的煙囪加裝除塵設備的支出，購置污水凈化設備的支出等。可以費用化的環境成本包括：防止環境污染的支出；資產的環境檢修支出；環境違規的罰款支出。例如污水凈化設備運作成本以及日常的維護保養費用，有害氣體超標排放的罰款等。美國會計準則委員會認為符合下列條件的環境成本可以資本化：延長企業擁有資產的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本；減少或防止今后經營活動所造成的污染和保護環境的成本。由此可見，無論是IASC還是FASB對環境成本資本化和費用化的界限問題的觀點是基本一致的，即如果環境成本有助于延長企業資產的使用年限，改進了資產的安全性、或者能夠防止環境污染等就可以資本化，否則應予費用化。

在解決了環境成本的資本化、費用化問題后，對于環境成本核算要解決的問題就是環境成本的計算問題。關于環境成本費用的計算問題其關鍵是對企業行為的外部影響的確認和計量。這種計量需要包括實物量單位和貨幣單位進行雙重計量 。對于實物量的計量理論界主張依據生命周期全成本的思想來解決計量范圍和手段的問題，即不僅要考慮到生產經營過程中所造成的排放與環境影響而且還要考慮產品出售后在使用過程中所可能造成的環境影響以及產品最終廢除處理時所可能造成的環境影響。這里不僅涉及到會計的技術問題，還必須借助于對環境科學、環境經濟學等諸多學科的交叉運用，才能夠較為全面、科學地解決這一問題。解決計算問題的另一個關鍵在于如何在相關性和可靠性的前提下，將歸集好的環境成本分配到相關的成本計算對象或責任中心上。按照傳統的成本計算方法的原理，環境成本費用應屬于間接費用。而對于間接費用的分配多采用諸如生產工時、生產工人工資等作為分配標準，對于與生產環節沒有直接聯系的環境成本如果也采用上述標準進行分配顯然是不合理的。如果改用作業成本法計算產品成本，即在劃分作業成本庫和確定成本動因時，注意將產生環境影響的作業專門設立，以合理分配環境成本。以造紙廠為例：一般的造紙廠在生產各類紙制品時，會產生廢水、廢氣等污染物，企業用于預防控制和治理環境污染，解決環境問題的各類支出是企業成本的重要組成部分。采用作業成本法計算和分配環境成本，我們可以根據能夠獲得的數據以及可利用的資源情況，將企業有關環境的支出劃分為幾個作業成本庫，并確定相應的成本動因。

根據作業成本法“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本原理，即成本的發生是消耗各種資源的作業引起的，而產品的成本取決于各自對作業的需求量。根據所設置的作業成本庫，首先以資源動因為基礎將有關環境支出分配到作業成本庫，計算出單位作業成本，然后再根據最終產品消耗的作業量將費用分派到其各自的成本中去。

四、采用事后規劃法是環境成本控制方法的發展趨勢

環境會計不僅要核算環境成本，更重要的是要控制環境成本的產生，努力減少因環境問題所造成的企業支出。如何控制企業環境成本是環境成本控制研究的重要課題。

對環境成本的控制無外乎事前控制和事后控制兩種。目前在我國的管理實踐中對于環境支出的控制多采用事后處理法。所謂事后處理法就是在企業發生環境問題，造成環境影響后才采取措施對已造成的污染設法進行治理和消除，將這一過程發生的費用確認為環境成本。采用事后處理法的企業對環境污染缺乏預防意識，盡管環境控制成本較低，但對環境故障成本則無法控制。由于采用事后處理法不涉及到生產工藝流程 ，對于生產工藝流程的影響甚微，對由此產生的環境支出也起不到預防和控制的目的。在生產工藝流程既定的情況下環境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯，因此當前企業采用這種方法進行環境成本控制顯然已不能適應可持續發展戰略的要求了。

事前規劃法是指綜合考慮整個生產工藝流程，把未來可能的環境支出進行分配并進入產品成本預算系統，提出各項可行的生產方案。然后對各項可能的方案進行價值評估，從未來現金流出的比較中篩選出支出最少的方案來實行，以達到控制環境成本的目的。事前規劃法的實質其實就是協調處理環境控制成本和環境故障成本，以達到環境成本最低的目的。值得我們注意的是在選擇可行的生產方案時不能只考慮眼前的現金流出最少，而應該把企業眼前利益和長遠利益以及履行保護環境的社會責任結合起來綜合考慮。企業可以通過事前規劃從諸多方案中選擇以生產過程無污染為目標的生產方案，即綠色生產方案，并建立相應的支出收益預算。采用綠色生產流程的前期投入較大，但是隨著各類環保設備和設施的正常運轉就可以將企業的環境故障成本逐漸降低到一個極低的水平甚至為零，而且以后企業也無須追加太多環境控制支出，這樣就可以使企業的環境總成本保持在較低的水平上，并且使企業自覺履行環保責任的程度達到最大。

參考文獻：

1．孟凡利．環境會計研究．大連：東北財經大學出版社，1999．

2．謝德仁．企業綠色營銷系統與環境會計．會計研究，2002，（1）．

作者簡介：鎮江市高等專科學校工商管理系講師。

收稿日期：2004-04-04。