論會計準則的倫理基礎

林鐘高　韓立軍

一項制度要想充分發揮規范效力，必須要合乎義理、符合公正性要求，會計準則亦是如此。會計準則具有經濟后果是準則倫理問題的關鍵所在。這是因為，人們對準則的公正性要求起源于人們對準則經濟后果的關注和要求。換言之，準則具有經濟后果的性質引發了人們對準則倫理問題的關注。這樣，會計準則的制定和實施實際上同時涉及兩個維度，即經濟維度和倫理維度。因此，僅僅從經濟的角度來審視會計準則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。

一、會計準則與倫理關系的探求

關于會計理論(會計準則)與倫理關系，近年來是會計理論界討論的基本話題，并鮮明地體現在實證會計理論與規范會計理論關于是否恪守價值中立這一爭論上。即便如此，主張恪守價值中立，認為倫理與會計理論(會計準則)分離，否認倫理與會計理論[會計準則)之間的必然聯系的實證會計理論，也未否認倫理與會計理論(會計準則)之間的歷史聯系以及倫理之于會計理論(會計準則)的先在性和基礎性。這是因為，從現實角度出發，會計研究過程不可能完全排斥價值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標準問題，所以，實證會計大師瓦茨和齊默爾曼承認：“研究人員在建立會計理論的過程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會受到研究人員自身的價值觀的影響”。其實，會計準則制定者作為經濟人和道德人的雙重人格，必然會在會計準則安排的各個環節和準則變遷的路徑中體現出來，倫理道德在會計準則形成、變遷中扮演著重要角色。

筆者認為，會計準則在形式上雖然是規定各種會計關系的行為規則，是涉及會計確認、計量和報告的規范，但實質上是以一定的倫理規范的預設為前提的。在會計研究歷史上源遠流長的規范會計理論就是一個典型的將倫理道德視為會計理論(會計準則)的根基，并以之來檢驗會計準則的正當性的理論體系。因此，在各國的會計準則制定過程中，規范會計理論仍處在主導地位。這一點可以從各國積極研究和制定財務會計概念框架，以作為會計準則制定的理論邏輯和理論基礎得到證實。安然事件等系列財務丑聞案件的發生，更是從根本上改變了準則制定機構的“建構理性主義”這一將會計學倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強調會計準則制定要以當代公認的倫理精神為指導，力求會計準則合理、公平、公正、正義。

其實，會計準則與倫理的關系只是倫理學上更為一般的規范和價值關系的反映。在(倫理學)中哈特曼把倫理學的問題歸結為兩個方面：“我們應當做什么”與“生活中什么是有價值的”。前者涉及“應當”，后者則是“指向價值”。哈特曼認為，在兩者之間“指向價值”相對于“應當”來說具有先在性和基礎性，更為本源。因為，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價值，何者為無價值，那么我們怎能判斷究竟應該做什么?”從邏輯上看，規范系統的建立總是以價值的確認為前提，人們首先是依據價值形態來規定行為的規范和評價的準則。換言之，唯有先對善與惡有所認定，才能進而形成何者當為、何者不當為的行為規范。由上分析可知，價值問題與規范問題是密切相關的，并且價值問題在邏輯上先于規范問題。具體到會計準則與倫理的關系上來，會計準則是區分禁止的行為和允許的行為的一種約束(夏恩·桑德2000，P148)，而禁止的行為和允許的行為的認定應當是以倫理學的“指向價值”設定為前提。因此，筆者認為，會計準則的制定是以一定的倫理道德的預先設定為前提條件，然后根據預設的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會計準則，并且會計準則是否合乎道德、合乎義理必須用預設的倫理道德來評價。換言之，倫理與會計在準則的制定之間存在著共生互動的天然聯系，倫理是最基本的會計原理，是會計準則存在的依據和評價標準。因此，從這個意義上講，無論是形式層面，還是經驗層面，會計準則都無法排斥價值和道德的存在，會計準則本質上是一種價值存在，是一種道德存在。

此外，從新制度經濟學的意識形態理論也可推知倫理與會計準則之間的必然聯系。為合理解釋”雇員聽從命令和市民服從法律的程度，遠大于以控制機制為基礎所作的解釋”(Arrow，1974)這一現象，新制度經濟學家發展了關于意識形態的實證理論。意識形態是關于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動分工、收入分配和社會現行制度結構，是與個人對其所領會的關于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的。由于意識形態具有確認現行制度結構是否合乎義理或凝聚某個團體的功能，認為現行制度合乎義理的意識形態能淡化機會主義行為，降低個人搭便車或違反規則的可能性。因此，除了技術要素，制度安排的交易費用取決于這種制度是否。已被認為是合乎義理的。會計準則作為一種產權制度安排，意識形態對會計準則是否合乎義理、是否道德的判定，必定會影響會計準則這一制度安排的交易費用大小。若一項會計準則在人們的意識形態中被認為是合乎道德的，將有利于這項會計準則的順利推行和實施。這是因為，“在很多情況下，當人們確信自己所面臨的法規是合乎義理或者相信規則是公平的，他們就會自動服從這些規則，即使在不服從這些規則對他們更有利時也如此”(Northl983)。

總之，將抽象、神圣、崇高和不確定的道德理想、倫理道德情感、道德原則和現存的會計準則結合起來，將會計準則賴以產生的倫理道德精神制度化和程序化，使其“物化”為普遍的、帶有強制性的、能夠約束會計個體行為乃至整合社會大眾的制度力量。只有這樣，才能發揮會計“倫理的準則”的凝聚、演示、調節和規范功能，才能為培養會計個體良好的道德品質創造一個良好的環境，才能最大限度地提高會計準則的效率和會計信息的質量。

二、會計準則的倫理基礎：公正

由前文所述，倫理是最基本的會計原則，是會計準則制定和實施過程中的一種內在認知構架、價值導向和評價標準。那么，會計準則的倫理基礎究竟是什么?

從倫理學角度看，公正是協調人際關系、個人同社會集體關系的指導原則和行為規范。所謂公正就是平等的利害相交換善的行為。公正不僅是人類最古老的道德原則之一，而且是整個道德的中心概念。人類的道德發展史表明，人類社會總是把公正列為基本的道德項目，并且視之為基本的道德價值目標。如美國哲學教授蒂洛所言：人們很難看到不關心公正的道德體系。由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評價標準，而且是起碼的道德要求。凡是對涉及兩個人以上的利害關系的行為作出是否合乎道德的判斷，首先要看它是否符合公正的要求。在現代社會，隨著社會經濟的向前發展，利益主體呈現多元化趨勢，利益關系趨向于復雜化。倫理道德的唯一課題就是解決利己主義者們

之間的利害沖突。道德問題也開始集中在利害沖突所導致的問題。這樣，基本上所有的道德問題都被化約為利益分配的公正。

從產權經濟學角度看，會計準則屬于產權制度范疇，是產權制度的一種或特定的社會產權制度的一個組成部分。作為一種產權制度安排的會計準則決定著與產權相關的權利和義務的分派，掌管著社會生活中的利益和負擔的恰當分配，從而必然涉及到公正問題。如司可托(R．Scott)1941年在(會計原理基礎)一文中指出：會計程序必須公平地對待一切利益集團；會計數據應當是公允、無偏見的；財務報告應毫不虛假地、真實地陳述。隨后斯帕塞克(L．Spacek)認為公正概念在會計理論方面的影響更為深遠。亨德里克森指出會計理論上的道德標準應將重點放在正當、真實和公允上。隨著公正倫理在會計理論研究中的深入，公正倫理對會計準則和實務產生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號指令將“真實與公允”作為編制財務報告的最高要求；英國1985年修訂的公司法要求公司編制財務報表必須做到“真實公允”；國際會計準則委員會1989年修訂的《關于編制和提供財務報表的框架》也明確提出“真實和公正概括或公正的反映”；美國SEC2000年8月通過公平披露制度，要求上市公司公開財務信息時，對證券分析師和中小投資者一視同仁等等。

會計準則是一份具有經濟利益的公共合約，是以利益分配形式存在的合約，具有經濟后果(Zeff，1978)。準則制定和實施過程本質上是對利益的分配和稀缺資源配置的過程。那么，從倫理學的角度看，會計準則是否具有正當性、是否合乎義理，取決于會計準則能否達到公正的要求，是否能做到分配正義，即會計準則的公正性表現為分配正義。分配正義源于2000多年前亞里士多德在《尼克馬克倫理學》和《政治學》中對個別正義的劃分。其將個別正義劃分為分配正義和矯正正義兩種形態。分配正義有廣義和狹義之分。廣義的分配正義是表征由于某種行為所導致的財產分布或持有狀態。因此，交換正義、持有正義以及矯正正義均屬于廣義的分配正義范疇。狹義的分配正義又稱為幾何正義、系基于比例平等之原理，即依據幾何學的比例確定個人之利益與不利益之應得分。

三、會計準則公正性的實現途徑：程序公正

根據公正所評價的對象是行為過程還是行為結果，我們可以將公正區分為程序公正和結果公正。程序公正是從程序層面上考察的公正，注重活動過程的公正性；結果公正則是重視活動結果的公正性。前文所述，分配正義是依據幾何學比例確定各個人之利益和不利益之應得分。分配的結果正義是由事物的因果關系決定，它的著眼點在于社會利益或價值在一定范圍內由誰來分、分配給誰和分多少的問題。因而，分配正義應當屬于結果正義的范疇。然而，各個人之利益和不利益之應得分的評價標準往往是難以把握的。這是因為，結果的正確或公正與否是從人們主觀最難以評價和衡量的，特別是在標準多元化的現代社會，評價主體認知能力的差異以及主觀愿望與結果之間的反差程度的影響，相同的結果對不同的人有著不同的感受(谷口安平，1996)。也正是因為結果公正的衡量標準是如此的難以把握，美國著名法理學家博登海墨認為，“公正具有一張普洛透斯似的臉，變幻無常，隨時可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當我們仔細查看這張臉并試圖解開隱藏其表面之后的秘密時，往往會深感迷惑”。因此，羅爾斯一改以往學者對公正的認識，開始從程序層面而非結果層面來認識公正，并將公正的分配問題呈現為一個程序公正問題。在《正義論》中羅爾斯認為，不存在任何有關結果公正的評價標準，而是存在一種正確或公正的程序。當這種程序被人們恰當的遵守時，其結果也會是正確的或公正的。羅爾斯在(正義論)中更加注重純粹的程序正義原則，并認為它是在現代社會市場經濟條件下實現分配正義的基本程序機制。同時經濟學家西蒙也指出，在不確定的環境下，有限理性的人們無法預測未來，從而也無法按照結果理性的方式采取行動，只能依靠采用某一種程序來減少不確定性和程度。對于會計準則來說，其經濟后果最終在實質上對所有利益相關者是否公正也是不可觀察的，準則的分配正義難以評價和衡量。程序理性而不是結果理性是會計所可能實現的唯一目標(Seal，1993)。在這種情況下，會計準則的分配正義只能借助程序公正來實現，即只要制定準則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認為會計準則是公正的。

(一)會計準則制定權的合理配置

一般而言，誰擁有會計準則制定權就意味著誰擁有一種對資源的配置和財富分配的權力。因此，會計準則制定權的配置是會計準則是否能做到分配正義的重要影響因素。根據會計準則制定權配置理論的研究成果，以及會計準則制定權逐漸向政府轉移的國際大趨勢，一般認為，會計準則制定權的“三權分立”模式實現了會計準則制定權合約安排的公平與效率，即：政府享有一般通用會計準則的制定權，經營者享有剩余準則的制定權和通用會計準則的選擇權(也稱會計準則的剩余控制權)，獨立、客觀的會計職業界賦有對經營者遵循一般通用會計準則和制定剩余準則的監督權。這種模式既能滿足政府對市場(包括用于規范會計信息生成的會計準則)進行管制和干預的需要，以充分地保持自由市場在配置資源方面的效率和財務報告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使會計交易更接近于帕累托狀態，同時也滿足各受管制的企業能最大限度地行使自主權，以保護自身的利益不受到損害。

(二)應用正當程序

從制度上考察，正當程序原則起源于英國的“自然正義”，發達于美國法所繼承的“正當法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國的《自由大憲章》。正當程序在普通法傳統中，是關于公正行使權力的最低的程序要求，其思想核心：1．公平聽證原則，即任何人或團體在行使權力可能使別人受到不利影響時，必須聽取對方的意見，每個人都有為自己辯護和防衛的權力；2．避免偏私原則，即案件裁決人不得對該案件持有偏見和擁有利益。程序本位主義認為，只要程序自身具備公正性，滿足正當程序的最低限度，就意味著實體法的公正目標可以依靠公正程序的自然演進而實現。具體到會計準則制定上，亦是如此。準則制定的正當程序是指在準則制定過程中遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩定的程序。其目的是為了保證準則的公正性，讓所有經濟利益可能受到擬議準則影響的機構或個人，在準則最終發布前有充分的機會讓準則制定者聽取其意見(公平聽證原則)；同時為保證準則制定者公正對待所有利益相關者，保持準則制定者的獨立性(避免偏私原則)。筆者認為，在準則制定過程中應用正當程序，使準則制定過程成為一個經過多次、

動態博弈的過程，從而制定出帕累托最優或接近于最優的準則，以實現會計準則的公正性目標。正是因為通過正當程序能實現準則的結果公正，美國FASB自成立以來不斷發展和完善會計準則的制定程序。國際會計準則委員會從2000年開始的對組織結構的改組也充分體現出正當程序的精神。

四、對我國會計準則公正性的評價

(一)對制定會計準則價值觀的公正性評價

功利主義自從由邊沁和密爾有力的提出以來，逐步成為西方自由主義政治哲學中最重要的學說，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導原則。“功利主義的鼻祖主要是把功利主義看成是一個社會和政治決策的體系，并認為它為立法者和社會管理者提供了標準和基礎”。制定和執行公共政策，通過公共政策來指導和管理社會是政府的基本職能。一般認為，現代政府的職能體現在“糾正市場缺陷，提供公共物品，維護公共秩序”三個方面。這三個方面的職能基本上體現了現代政府對社會管理的功利主義基本價值傾向，即通過制定公共政策以滿足最大多數人的最大利益。現代政府的這種功利主義的價值傾向，在市場經濟條件下無疑為提高政府工作效率、規范市場有效運作起了關鍵作用，確實可以更好的制定和執行公共政策，取得良好的政策效果，滿足公共利益要求。因此功利主義價值觀也被廣泛地應用于會計準則(公共政策的一種)制定過程中，并且成為會計準則制定的核心價值觀。然而，盡管功利主義的會計準則價值觀一貫倡導為最大多數人謀取最大的利益，但這種價值觀卻無法回避會計準則在為最大多數人贏得利益的同時，不得不以犧牲少數人利益為代價的矛盾。根據功利主義原則，只要結果是實現了最大多數人的利益就符合倫理道德，體現在會計準則制定中就意味著，只要會計準則的結果最終導致了會計準則執行者利益的普遍獲取，那么會計準則本身就符合倫理道德。但事實上這種只重視結果而忽視手段和過程的功利主義會計準則價值觀，卻為會計準則制定的不公正埋下了伏筆，產生所謂的會計準則“道德悖論”問題。這里的問題是，從維護大多數人的利益出發以犧牲少數人的利益為代價的會計準則制定價值觀，表面上看，似乎是符合大多數人利益要求的，但問題在于我們是否有足夠的理由可以無視少數人的利益而謀求大多數人的利益呢?由于不公正對準則的利益相關者，允許為著多數人利益而侵犯少數人利益，功利主義會計準則價值觀成為會計準則不公正性的價值觀根源。可能解決的辦法是在會計準則制定過程中擯棄僅僅以功利主義作為唯一價值觀的做法，以適當關注少數人的利益。

(二)對提供虛假會計信息的責任認定和賠償的公正性評價

前文所述，準則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現為分配正義。那么，會計信息提供者違背會計準則的規定提供虛假會計信息(虛假記載，誤導性陳述，重大遺漏和不正當披露)，應當屬于對會計準則所確定的“度量分界”或分配正義的違背，從而侵犯了會計信息使用者的應得利益，造成了利益的不公平分配。“矯正正義只有在分配正義被違反時，才開始起作用”。矯正正義是對違法行為的糾正，其本質是懲罰的公平問題。具體到會計準則上，矯正正義就是通過對違反會計準則的規定提供虛假會計信息行為的懲罰和對被侵害利益的恢復，以維護和保障會計準則的公正性，實現“各得其應所得，各失其應所失”。然而，我國的《會計法》、《公司法》、《證券法》對提供虛假會計信息的法律責任的規定，主要為行政責任和刑事責任，相關民事責任的認定和賠償責任缺失。法律責任體系的不完善，致使違法所得遠遠大于被發現后懲罰所失，難以對違反會計準則行為做到有效的懲戒，在很大程度上激勵了會計信息提供者的提供虛假會計信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發布了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件的若干規定》以及隨后發布的兩個司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會計信息應當承擔的民事責任，但是由于《規定》和司法解釋為案件的受理設置的一系列訴訟前置程序、在因果關系認定時未考慮信息披露的提前效應、集團訴訟方式的限制(包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等)、損失賠償范圍的認定以及對賠償最高限額的限制等方面的不足，使受害人的實際損失往往難以得到應有的賠償。如在ST嘉寶案件中，16個投資者僅得到約6萬余元的賠償額。由于會計準則被實施以及因違背準則而被檢舉和懲罰的程度與準則本身同樣重要(Black 2001；Sunder1997)，筆者認為會計準則的公正性不僅取決于會計準則本身的公正性，而且取決于會計準則實施過程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國證券市場中虛假會計信息泛濫的重要因素之一，因此，筆者認為，應當繼續完善提供虛假會計信息民事責任的認定和賠償制度，以求提高會計準則的公正性。

(三)對我國會計準則制定程序的公正性評價

2003年初，為增加準則制定的廣泛參與性和過程公開性，財政部成立了第二屆會計準則委員會(CASC)。CASC的專家來自于中國會計學會、中國證券會、證券交易所、中國注冊會計師協會、企業界、稅務總局、中國銀監會、中國保監會和國務院國有資產管理委員會等，成員組成具有十分廣泛的代表性。CASC通過參與相關課題研究，為準則制定機構提供重要咨詢的方式參與會計準則的制定過程，體現了會計準則制定工作的科學民主決策(劉玉廷，2004)。因此，筆者認為我國的會計準則制定機構的改組，使準則的制定過程滿足了正當程序的參與性要求和部分過程公開性要求，從而從程序的層面提高了準則制定的公正性。然而，CASC充其量只是個咨詢機構，會計準則制定依然是以政府官員為主。這就涉及到準則制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定準則時，能否公平的對待所有利益相關者。因此，筆者建議成立一個獨立于財政部和證監會的會計準則監督委員會，并賦予其監督、審核會計準則制定過程的權力以及對顯失公正的準則進行否決的權力。這樣，我國的會計準則制定機構就演變為：以財政部會計司為主要會計準則制定機構，會計準則委員會發揮咨詢作用，會計準則監督委員會對會計準則制定過程和結果實施監督和審核，從最大程度上實現準則的公正性。

林鐘高簡介

林鐘高，男，1960年9月出生，福建省泉州市人。安徽工業大學校長助理、會計學教授、會計學碩士生導師。安徽工業大學跨世紀學科帶頭人。安徽工業大學“公司治理與運營研究中心”(安徽省人文社科重點研究基地)主任。國務院“政府特殊津貼”終身享受者。兼任：安徽省政協委員、上海財經大學、廈門大學、湖南大學、南京大學博士生導

師、上海社會科學院研究員和碩士生導師、福州大學教授、安徽大學教授、宿州學院教授、黃山學院教授、中國管理科學院院士、中國會計學會財務成本研究會副秘書長與常務理事、全國高校教材編審委員會專家組成員、安徽省學術技術帶頭人、香港國際教育交流中心研究員、安徽省會計學會副會長、安徽省注冊會計師協會常務理事、馬鞍山市政府決策咨詢委員會委員、馬鞍山市社聯副主席、馬鞍山市財政會計學會顧問等。

林鐘高教授1982年7月畢業于廈門大學會計系，于同年分配到江西財經大學任教，其間曾到上海社會科學院會計研究室從事學習和研究，師從我國著名會計審計學家王文彬教授。1985年4月調華東冶金學院(現為“安徽工業大學”)會計系任教至今。1995年破格晉升教授。20多年來，一直在高等學校從事財務會計與審計學科的教學、科研和管理工作，發表和出版了大量有理論價值和實踐意義、在學術界有廣泛影響的論著，內容涉及會計、審計、財務成本、以及經濟管理理論等廣泛的領域，據1998年對全國財務會計學者所發表論著的摘引量統計分析資料顯示，林鐘高教授名列全國第10位。出版的專著和教材27部，1000多萬字，并有10部專著獲獎。在《會計研究》、《財經研究》、《審計研究》、《經濟管理》、《財務與會計》、《稅務與經濟》、(財經理論與實踐)等國內外重要刊物上發表230多篇學術論文，總字數130多萬字。100多篇學術論文或被有關刊物、文集轉載；獲得省部級和專業學會等獎勵，其學術觀點被眾多學者所引用或評論。承擔財政部、原冶金部、安徽省教育廳等省部級科研課題和寶鋼、馬鋼等大型企業合作研究課題多項，課題成果深受專家肯定。鑒于他在教學科研工作中所做出的突出貢獻，1993年被國家人事部、國家教委授予“全國優秀教師”的光榮稱號，同年獲國務院“政府特殊津貼”的終身待遇；1994年獲首屆“寶鋼教育基金優秀教師”獎章；1995年入選安徽省高校中青年教師學科學術帶頭人培養對象；2001年被選入安徽省學術技術帶頭人后備人選；2002年被評為安徽省先進工作者；2004年被評為安徽省師德標兵和五一勞動獎章獲得者，并被評為全國師德先進個人；2005年被評為全國先進工作者；2005年被中國管理科學研究院評為“2004年度中國管理科學杰出研究者”。主要研究領域：公司治理框架下的會計理論，會計理論的經濟學分析，公司治理框架下的獨立審計理論，獨立審計理論與實踐的經濟學分析，會計準則行為、倫理分析，制度財務學和行為財務學理論及其實證分析。