石油天然氣行業會計核算

黃燦標

[摘要]我國油氣產品成本是國內所有油田油氣產品成本的平均值，采用完全成本法更適合我國的行業現狀。

一、引富

一般用于石油天然氣行業主核算四種基本成本(取得成本、鉆井成本、開發成本與生產成本)的公認的歷史成本法有“果法(Sucoessful Efforts Method)”和“完全成本法(Full Cost Method)”。成果法與完全成本法的主要區別是當成本發生時是資本化還是費用化。另外，兩種方法的重要區別是沖抵收入的費用或虧損的時間選擇。

二、美國石油天然氣行業會計核算方法的歷史發展

我們所熟知的被稱之為成果法的會計核算方法，是美國石油天然氣行業最早采用和流行的核算方法。成果法建立在一種因果關系的基礎上，這種方法認為企業的資產是那種能為企業帶來未來經濟利益已經資本化的成本支出，即僅僅使有成功結果的成本作為石油天然氣礦產資本化。也就是說，如果一項具體的費用支出與未來的儲量的增長存在直接關系的話，這些成本支出將被資本化，并按單位產量法攤銷。而與儲量的發現和開采沒有直接關系的成本支出為當期費用處理。一般來說，勘探干井的成本、地質和地球物理勘探成本、未探明區塊的置存成本和干井及底井成本都計入當期費用。但是許多年來，美國油氣生產企業可以自由選擇最適合他們的會計核算方法，因此引發了許多在成果法基礎上的各種各樣的變化。盡管成果法的本質沒有改變，但是在實際運用中成果法的概念以不同的方式表達出來，而且沒有相同的會計原則可以遵循，因此，公司之間的會計信息缺乏可比性。

到了20世紀50年代中期，一種新的核算方法出臺，即完全成本法。這種方法強調勘探活動的本質，認為所有的勘探活動的成本對于探測油氣儲量都是必需的且不可避免的，因此所有的勘探支出不論是否發現儲量都予以資本化，然后按照單位產量法攤銷。即將勘探干井的成本、地質和地球物理勘探成本、未探明區塊的置存成本和干并及底井成本作為一個成本中心的儲量成本，分期攤銷計入油氣產品成本。在這個時期，只有一些小規模的、新建立的石油天然氣開采公司采用完全成本法，然而20世紀70年代之后，在上市的石油天然氣開采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少數大油氣公司也放棄了成果法而采用完全成本法。

此后，此二種核算方法引起了廣泛的爭論，其爭論焦點是尋找、取得和開采油氣儲量發生的費用如何資本化的問題。在一個國家內同時使用兩種會計核算方法，不僅給會計人員和財務專家帶來了財務報告和財務分析的困難和不便，而且也難以對不同的油氣公司的財務報表進行比較。同時成果法和完全成本法又存在多種變異方法，美國國內的油氣公司之間的會計信息更加缺乏可比性。為了改變這種情況，美國開始了制定油氣行業會計準則的嘗試。但是由于兩種方法有各自的優勢和特點，不可能完全否定其中任何一種方法，因此直到今天成果法與完全成本法兩種方法并存的情況并沒有改變，仍不能達到核算方法的統一。

三、成果法與完全成本法——會計原則

成果法與完全成本法，二者都遵循歷史成本原則，區別點是具體會計核算方法或程序的選擇不同，在資產計量屬性的選擇上并沒有根本的區別。具體會計方法的選擇依賴于經濟觀念或會計原則，二者對于油氣行業特點和特定行為以及會計原則理解的側重點不同，直接決定了對油氣行業會計業務處理的不同。此分析如下：

(一)兩種核算方法的理論基礎

成果法強調發生的費用與發現的儲量之間的因果關系，僅僅把直接成功發現探明儲量所發生的費用作為發現油氣資源的成本予以資本化，沒有發現可以帶來未來經濟利益的儲量所發生的費用全部作為當期費用處理。這種核算理論與財務會計理論的配比原則與受益原則是相一致的。

完全成本法認為不論費用發生最終的結果如何，都是尋找油氣資源的必不可少的一部分，費用與探明儲量之間并不存在直接關系，而且這種直接關系并不必要。因此，在完全成本法下，所有與勘探油氣資源有關的費用全部資本化，盡管不成功的費用支出并不能帶來未來的經濟利益。基本上講完全成本法與傳統歷史成本會計相背離(費用的資本化不符合資產的定義)；另一方面完全成本法可以產生更加有價值的財務報告。與其他工業不同，石油和天然氣公司的原始資產不是地產、廠房或設備，而是地下的石油和天然氣資源。發現這些資產所花費的不成功費用是必要而且是無可避免的，完全成本法是基于石油天然氣這一行業的特殊事實而產生的。

(二)對資產概念的理解

成果法遵循會計原則關于資產的確認標準。國際會計準則規定，如果與該項目有關的未來經濟利益將會流入企業并且對該項目的成本或價值可以可靠地計量，就應當將該項目確認為資產。從中可知，資產的確認必須滿足兩項標準：1．計量的可靠性；2．未來經濟利益的可能性。成果法對不產生未來經濟利益的耗費作為當期費用處理，滿足資產的確認標準。很多學者認為，完全成本法將沒有探明儲量的地域所發生的支出也記為資產，表面上增加了企業的資產，實際上只是一種虛增資產，不能真正反映企業所擁有的實際經濟資源給企業帶來的經濟利益。其實，這部分“資產”是油氣企業因為過去的交易所發生的、尚未分配的遞延支出與收入，不具有資產的屬性，是一個遞延項目。

(三)對勘探風險的理解

油氣開采行業面臨的主要風險是勘探風險，對風險的態度也影響了會計核算方法的選擇。有學者認為，勘探風險無論對大型、中型還是小型石油公司都是相同的，并借以認為完全成本法失去了理論依據，建議我國采用成果法，但另有些學者認為這種觀點值得商榷。首先，勘探風險對于每一個油氣開采公司是不同的，每一個油氣開采公司都有各自不同的環境、經濟能力和技術力量，對勘探活動所獲得的信息是不平衡的，并不面臨同樣的勘探風險，同時，由于公司之間經濟能力的差別，尤其對新建立的公司和中小公司而言，其對勘探風險的承受能力顯然不能與大型油氣公司相比；其次，公司之間重要性的標準不同。同樣的干井損失金額，可能引起不同企業會計處理方法的不同。這種絕對數額在企業之間缺乏可比性，并不能真正反映企業會計行為的真實目的。

(四)勘探活動的本質

勘探活動是指通過對地質地理的研究找出可能含有油氣儲量的地域，然后在此基礎上進行進一步勘探，以證明該區域是否真正含有可供開采的具有商業價值的油氣儲量。因此，勘探活動的最終目的是找到能夠經濟開采的油氣儲量。完全成本法將勘探成本視為一個整體，充分反映了勘探活動的內在本質。成果法僅僅將勘探井和勘探性地質測試井的成本資本化，認為這

兩種費用支出能夠給企業帶來未來經濟利益，而其他的勘探支出，例如地理地質研究，干井、底井出資，不能為企業尋找可開采儲量，因此將其計入費用。事實上，一些地質和地球物理成本并不是地質和地球物理勘探成本，更確切的說是租區取得成本、數據庫成本或油田開發成本，作為當期費用處理不符合這些支出的性質。此外，成果法認為地理地質研究成本等費用難以與特定儲量之間確定直接關系，只是提供一些勘探信息。其實，地質地理研究與其他勘探費用必然與一定區域相聯系，目的都是尋找可供開采的石油資源，如果發現儲量，則會為企業帶來經濟利益。從這一點來看，成果法關于勘探成本的處理存在不足。

(五)對當期損益的影響

從謹慎原則來看，成果法將不能帶來未來經濟利益的費用由當期損益承擔，而將風險及時化解，其不利之處在于如果各會計期間的勘探費用發生不均衡，各期之間的收益波動必然較大，造成公司經營不平穩的現象，易于造成股價的波動和資金的抽逃。完全成本法將不能帶來經濟利益的耗費資本化，實際上將這部分耗費通過遞延的形式分攤到以后各期，減少了企業當期經營風險，但缺點是人為造成了各期收益的平穩化，不利于真實反映企業的經營業績。

(六)從發展趨勢來看

首先，在完全成本法產生之前，各種形式的成果法已經使用60多年了，在成果法完全占統治地位的情況下，完全成本法能夠產生并發展，表明成果法存在一定的缺陷，也表明完全成本法能夠克服成果法的一些不足；其次，完全成本法從20世紀50年代產生以來，雖然美國注冊會計師協會在1969年曾建議取消完全成本法，但直到今天，完全成本法不但沒有被取消反而被逐漸采用甚至大有被統一采用的趨勢和可能，這表明完全成本法在某種程度上正確反映了適應油氣行業特定業務的實質，并已逐步適應這一行業對會計處理的要求。

四、對我國石油天然氣行業會計核算方法的分析與建議

(一)我國石油天然氣行業會計核算方法現狀

我國石油企業會計核算方法一直以來存在兩個問題，一是會計核算方法不適應油氣行業的特點，不符合會計準則的要求；二是會計核算方法比較封閉，與國際慣例不協調。1993年的會計改革并沒有從根本上改變油氣行業會計核算未能反映油氣行業特點這一根本問題，因而也未能改變油氣行業會計核算所存在的問題。直至今天，國內三家油氣公司——中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司、中國海洋石油公司執行的會計核算制度仍不相同，尤其對油氣生產活動的披露更沒有統一規范，嚴重影響了石油企業會計信息的可比性。另外，中國石油等在香港或美國上市的油氣企業對國內和國外股東的報告采用不同的會計核算方法，在公司內部出現了兩種核算方法，不僅增加了會計信息成本，也難以使國內股東對國外油氣公司的會計信息進行橫向比較。因此，我國油氣行業的會計核算方法必須進行改革。盡管油氣行業作為一個特殊的行業，但其行業會計制度不符合現代企業集團的要求，只有形成一套既能反映油氣行業特點又符合會計準則和國際慣例要求的核算制度，才能滿足國內統一和國外協調發展的需要。

(二)對我國石油天然氣行業會計核算方法的建議

筆者認為，我國在制定或選擇油氣行業會計核算方法時，必須遵循一定的原則。首先，必須能夠反映油氣行業的特點，油氣行業資產的形態、價值構成以及計量等方面與其他行業存在明顯區別，長期以來，我國的油氣行業會計核算方法沒有反映出行業特點，與其他工業企業會計核算方法相混淆，造成會計信息不能反映油氣生產活動的實質，影響了會計信息的質量和應有的作用也未發揮；其次，必須符合我國的國情，我國的油氣資源屬于國家所有，在礦區的取得成本等方面與西方國家有明顯區別，而且我國不存在為數眾多的石油公司，并且全部為國家控股，在實施統一的會計核算制度方面，具有一定的優勢；再次，必須符合國際慣例，當今世界是一個開放的世界，資本和技術的全球化促使中國的石油企業走向世界，迎接挑戰，符合國際慣例的核算方法有利于油氣企業在會計信息的交流和比較方面，減少障礙降低成本；最后，必須具有前瞻性。任何事物都是在不斷發展、不斷進步，會計核算方法也必然不斷改進、不斷完善。目前的會計核算方法在相關性和可靠性的處理、歷史成本計量缺陷的彌補等方面難以滿足制定會計準則的需要，我國在制定油氣行業會計準則時，應該充分考慮以上內容。

在選擇哪種核算法之前，讓我們再比較一下成果法與完全成本法之優缺點。

看看成果法的優點

1．成果法成本核算反映了資產的傳統概念。

2．成果法概念反映了勘探礦物儲量內在的不確定性。

3．成果法概念與傳統配比概念一致。

成果法的缺點

1．在成果法概念下，由于擴大或縮減勘探支出規模決策的影響，利潤表可能不能正確反映成功發現新儲量的業績。

2．成果法的概念提供了一個“管理盈余”的手段。由于上面第1點提到的通過增加或減少勘探支出可以影響損益。

3．每年(或期)的損益不隱定性。可能影響發行股票或借款籌資。

4．成果法的概念評價一個項目是成功或失敗的時間太早。

5．成果法的概念沒有認識到采掘企業管理者是在企業范圍的基礎上制定對新礦產量的勘探計劃及資源分配的。成果法會計沒有認識到支出的所在投產前支出的所有成本都是為了發現和開發儲量。

完全成本法的優點

1.完全成本概念反映了企業尋找、取得以及開發礦物資源的方式。它準確地反映油氣業的經濟活動。

2.完全成本概念使收益與費用更好的配比。一個大的成本中心生產的礦物按比例折舊，收益和費用會得到更好的配比。

3．完全成本概念近似加工存貨的吸收成本法。普遍的做法是將正常廢品成本作為生產的正常品成本。

完全成本法的缺點

1．在完全成本概念下，許多資本化的成本不符合國際會計準則的資產定義。

2．完全成本概念推遲了虧損的確認。

3完全成本概念不利于衡量企業勘探開發活動的效率和效益。

筆者認為，盡管完全成本法對不能對象化的費用進行資本化，不符合會計準則關于資產的定義及確認標準，但更能反映油氣行業的特點和勘探活動的本質。勘探活動是油氣生產過程中最重要最基本的活動，決定油氣生產活動的其他方面，是油氣行業未來經濟利益來源的關鍵。但是勘探活動的風險性極高，統計數字表明，只有四十分之一的勘探井能夠發現具有開采價值的儲量。隨著世界淺層油氣資源的減少，勘探活動的難度越來越大，成本也越來越高，勘探費用的不同處理會嚴重影響油氣企業的經營成果和財務狀況。我國油氣資源并不豐富，而且勘探難度相對較大，勘探費用的處理對上市油氣公司來說顯得尤為關鍵。如果采用成果法，將不成功的勘探成本全部作為當期費用處理，勢必造成不同會計期間收益的大幅度波動，影響企業勘探能力的持續性和在資本市場的籌資能力。因此，筆者傾向于完全成本法，通過遞延、攤銷，平衡各期的風險和收益。

為了提高財務報表的可比性，建議我國采用完全成本法原則的基礎上，在披露信息時，加上各資本化的成本，包括勘探干井的成本、地質和地球物理勘探成本，未探明區塊的置存成本和干井及底井成本等的信息(在報表之附注披露)。此舉可讓財務表使用者，按需要自行將完全成本法下制成的財務表，調整至成果法的原則。