我國合并報表理論與國際會計(jì)領(lǐng)域差異分析

李旭生

[摘要]本文主要就我國合并報表理論與國際會計(jì)領(lǐng)域的差異作一比較分析。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展國際化的趨勢，我國的會計(jì)理論與方法可以借鑒國外會計(jì)的研究成果，但由于各國國情不一，完全照搬國外的，也并非明智之舉。在發(fā)展我國企業(yè)集團(tuán)會計(jì)合并報表的過程中，重要的是了解各國情況，總結(jié)他人成果，為我所用，建立適合中國特色的會計(jì)報表理論與方法。

與國外合并報表相比，我國的合并報表體系有以下幾方面的差異：

一、合并報表的合并條件

關(guān)于合并報表的合并條件，美國以前是以持有過半數(shù)股份的子公司為標(biāo)準(zhǔn)。但這標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)近年來復(fù)雜的企業(yè)組織和活動。為此，美國財務(wù)會計(jì)審議會于1991年9月發(fā)表了關(guān)于“合并方針及程序”的討論資料，開始了合并標(biāo)準(zhǔn)的具體修訂工作。英國的情況是，以往的公司法把具有50％以上所有權(quán)作為子公司的定義，目前，已轉(zhuǎn)向重視其實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。1990年12月，英國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)審議會在關(guān)于合并會計(jì)的中間報告書中規(guī)定，合并方針的根本在于有無控制權(quán)。并規(guī)定了一些不屬于合并范圍的情況：一是母公司的控制權(quán)已無長期存在的必要；二是以出賣子公司的所有權(quán)為主要目的，以往也從未被合并的；三是子公司屬于不同行業(yè)類別，進(jìn)行合并會妨礙審計(jì)所要求的“真實(shí)與公允”原則的德國在其公司法中規(guī)定，有下述情況之一時，要提供合并財務(wù)報表：一是母公司對子公司實(shí)行絕對控制；二是母公司擁有子公司大多數(shù)選舉權(quán)或有權(quán)指定、更換子公司董事會大多數(shù)成員。公司法中還規(guī)定，在合并報表中，母公司必須包括所有子公司，但以下情況除外：一是非實(shí)質(zhì)性質(zhì)的子公司；二是如果合并報表是家特別的子公司會發(fā)生高額費(fèi)用或需延遲較長時間；三是母公司對子公司的影響受到重大和持續(xù)的限制時；四是在近期內(nèi)清理該子公司的意圖時。法國1983年對合并報表的條件為：50％以上的股份為集團(tuán)所控制且其經(jīng)營活動在集團(tuán)主要經(jīng)營活動范圍之內(nèi)的那些公司。這一規(guī)則在下述情況下可以例外，即子公司股份中集團(tuán)所控制的部分雖然不到50％，但子公司的經(jīng)營活動為集團(tuán)整體活動的組成部分，集團(tuán)又對其管理有重大影響。從理論上說，日本的合并條件與英美大體相似，但實(shí)務(wù)中某些集團(tuán)公司在合并中卻把十分重要的子公司略去了。

我國合并報表的條件，最先是在《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》中提出的：“企業(yè)對其它企業(yè)的投資如占企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應(yīng)編制合并會計(jì)報表”。“如果是其中某些會計(jì)報表附于企業(yè)合并會計(jì)報表之后”。對于尚未實(shí)行股份化的企業(yè)集團(tuán)來說，編制合并報表的條件在于集團(tuán)或主體企業(yè)是否有對成員企業(yè)的決策控制權(quán)。

二、合并報表采用的編制方法

一般企業(yè)合并報表的編制方法，主要有以下兩種：

成本法。指控股公司對子公司的股本投資以購置成本入賬，對其股利則作為收益入賬。企業(yè)的投資額，不隨被投資企業(yè)發(fā)生盈虧或發(fā)放投資效益而變化。這種做法不能在合并報表中真實(shí)反映子公司的盈虧情況。

權(quán)益法。指在控股投資賬戶中，反映其在子公司資產(chǎn)凈額中的份額及其不斷變化的情況，子公司的收益也按所持股份比例入賬。這樣，子公司所獲收益可立即反映于合并報表。權(quán)益法在美國和英國均得到認(rèn)可。但在英國，權(quán)益法的應(yīng)用僅限于合并報表，收買中形成的商譽(yù)揭示在注釋里；而美國，權(quán)益法既用于合并報表，也用于母公司的財務(wù)報表，收買中形成的商譽(yù)從投資額中剔除出來，作為可推銷商譽(yù)的一部分。在德國，權(quán)益法實(shí)際上是法律所不許可的。法國按權(quán)益法記錄的投資是按照被投資公司凈資產(chǎn)的比例分享計(jì)算得出的。這種計(jì)算方式當(dāng)然是為了把商譽(yù)要素排除在外。總的來說，目前西歐國家多采用成本法，美國多采用權(quán)益法。

在我國，對于企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，按規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理，編制合并報表。具體來說，合并報表應(yīng)在抵銷了有關(guān)項(xiàng)目之后編制，一般應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的項(xiàng)目：投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的投資收益和被投資企業(yè)向投資企業(yè)支付的股利；投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本；投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有的債券及債券的利息收入和利息費(fèi)用。

三、合并報表的公布

從合并報表的公布來看，目前存在以下三種不同的方式：一是僅公布控股公司或母公司的會計(jì)報表；二是公布包括子公司業(yè)務(wù)情況的合并報表；三是既公布控股公司的會計(jì)報表，也公布整個公司的合并報表。大多數(shù)西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家采用第(3)種方式，但美國、加拿大等國僅公布合并報表。一些發(fā)展中國家則較多采取第(1)種方式。我國處于合并報表發(fā)展初期，母公司可在于公司編制報送母公司報表的同時，編報合并報表作為補(bǔ)充。

通過以上各國合并報表幾個主要方面的比較，不難看出，由于各國會計(jì)核算，以及政治制度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律和政策等的不同，國與國之間確實(shí)存在著差異。我們應(yīng)吸收和引進(jìn)他國合并報表的先進(jìn)理論和方法，發(fā)展具有中國特色的合并報表理論和方法體系，以推動集團(tuán)化企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步繁榮社會主義市場經(jīng)濟(jì)。

四、關(guān)聯(lián)方交易的合并問題

按國際慣例，如果企業(yè)與股東之間的關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏公允性的，往往視為股東出資或?qū)蓶|的分配。在我國，對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易價格也作出了相關(guān)的會計(jì)處理規(guī)定，即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，計(jì)入資本公積，并單獨(dú)設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

五、合并報衰的清晰性問題

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司也先后出現(xiàn)并得到壯大發(fā)展，但是在大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司合并會計(jì)報表中，存在著諸多不規(guī)范之處，實(shí)際上，合并會計(jì)報表是為了能夠真實(shí)、清晰地反映由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只要列入合并報表范圍的母子公司內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動，合并會計(jì)報表都應(yīng)當(dāng)?shù)玫秸鎸?shí)的反映。但是在編制合并會計(jì)報表時，有些問題尚不夠清晰、明確，需要我們作進(jìn)一步的探討．合并報表抵銷會計(jì)分錄中，合并價差作為調(diào)整項(xiàng)目，在實(shí)際工作中應(yīng)用較廣。我國的會計(jì)制度將股權(quán)投資差額和債權(quán)投資差額列入合并價差中。這使合并價差帶有很大的隨意性，許多會計(jì)人員都認(rèn)為：合并價差是編制合并報表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計(jì)入合并價差。這樣處理產(chǎn)生兩大缺陷：第一，混淆不同性質(zhì)的差異，合并價差既包括公允價值高于賬面價值的凈資產(chǎn)增值(或減值)，又包括實(shí)際支付價款高于公允價值的商譽(yù)(或者低于公允價值的商譽(yù))；第二，混淆不同內(nèi)容的差異，合并價差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。合并價差的這樣處理，不僅不符合國際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價差更具清晰性，又符合國際會計(jì)慣例，更好地吸收外國資本，建議在合并報表中，將合并價差分為股權(quán)投資和債權(quán)投資差額兩個項(xiàng)目反映。