我國合并會計報表幾個重要問題探討

林四清

[摘要]本文就合并會計報表的基本理論及實務中存在的合并范圍等問題作一探討。

合并會計報表是母子公司作為一個整體統一對外報告財務狀況和經營成果而采用的一種報表形式。由于對合并會計報表基本問題所持有的觀點不同、研究的角度不同，在合并會計報表的發展過程中產生了多種理論，也導致了實務中的千差萬別。就我國而言，伴隨著市場經濟的逐步發展，企業合并、控股事件不斷涌現，客觀上對編制合并報表提出了要求，采用何種理論對此進行規范即成為我國會計界和實務界的重要研究對象。1995年，財政部頒布了《合并會計報表暫行規定》，對我國合并會計報表編制的相關問題作了規定，但在實務中也出現了一些問題。

一、關于基本理論

合并報表的基本理論是基于對相關基本問題的認識而產生的，其中主要的焦點在于合并報表編制的目的(或服務對象)，對于這個問題不同角度的認識產生了所有者理論、母公司理論和主體理論。

對合并會計報表編制目的(或服務對象)的不同看法是以子公司存在少數股權為隱含前提的(若是全資子公司就不會產生爭議)。因此，所有者理論、母公司理論和主體理論的核心是如何看待子公司的地位、如何處置少數股權的問題。

所有者理論的基本點是認為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計要素所核算的都應是所有者利益的反映，少數股權無需反映。在這種理論下，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東(即終極所有者)報告其所擁有的資源。在對于公司的報表進行合并編制時，應按母公司實際擁有的股權比例合并資產、負債(包括因收購而形成的升值、貶值及商譽)、所有者權益及收入、費用項目；母子公司間的交易及未實現損益按母公司持股比例抵銷；少數股權則不予反映。

主體理論則以會計主體為基本出發點，認為會計主體與其終極所有者是相互分離而獨立存在的個體，會計要素核算的是會計主體的財務狀況和經營成果，只有所有者權益部分才反映對終極所有者的義務，無論少數股權還是多數股權都是這個會計主體的所有者權益，應同等對待。在這種理論下，編制合并會計報表的目的是向合并主體的所有利益當事人報告合并主體所控制的資源，子公司全部的資產、負債(包括因收購而形成的升值、貶值及商譽)、權益、費用、損益都應予以合并；少數股權應作為合并所有者權益的一個項目單獨列示；母子公司間的交易及未實現損益應全額抵銷，但在逆銷情況下，未實現損益應在多數股東和少數股東之間進行分配。

母公司理論可以說是上述兩種理論的折衷，它認為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源，少數股權也是合并主體資源的提供者，應予明確反映。在這種理論下，子公司賬面的資產、負債、權益、收入、費用應全部合并，母公司收買價格超過子公司凈資產賬面價值部分則按母公司持股比例予以合并；少數股權要作為單獨的一個項目在資產負債表上進行反映；母子公司間的交易及未實現損益在順流交易時全額抵銷，逆流交易時則按母公司持股比例抵銷。

我國暫行規定采用的基本是母公司理論，但在某些方面又使用了其他理論。表現為：對編制目的主張為母公司的股東服務，這顯然是與我國國有企業占多數、國有股權擁有絕對控制權的現實相聯系的；在報表要素的合并方法上，規定對控股子公司要求采用完全比例合并，對共同控制的子公司則要求采用比例合并；對于少數股權，暫行規定將少數股權單獨列示；在抵銷集團內公司間交易未實現損益方面，規定無論交易方向如何(順流、逆流、平流)，均全額抵銷；采用雙重計價，即在計算合并價差時，母公司所擁有的那部分資產按持股比例推算并確認公允價值，少數股權則維持歷史成本。由此可見暫行規定具有實用主義傾向，沒有獨立的理論基礎。雖然它具有較強的可操作性，但應當看到母公司理論有著先天的缺陷，即合并中對子公司凈資產及相關資產和負債采用雙重計價基礎，對于相同的企業資源采用不同的計價基礎顯然是讓人難以接受的。

長遠來看，我國在制訂相關會計準則時應考慮采用主體理論。首先，從國際上看，主體理論成為合并報表主流理論已是大勢所趨；其次，主體理論所倡導的向合并主體所有利益當事人報告合并主體所控制資源的編制目的，是與我國市場經濟不斷發展的需要相適應的；再次，主體理論指導下的合并方法與控制的經濟實質相吻合，承認了企業并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實，而且，從集團內公司間交易的抵銷看，有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的行為，這對于我國規范上市公司行為是有利的；最后，從計價基礎上看，主體理論采用單一計量基礎對于公司的全部資產、負債進行計價，克服了母公司理論采用雙重計量基礎計價的局限性。

二、關于實務

(一)合并范圍問題

雖然暫行規定對合并范圍作了較為詳盡的規定，但在實際操作中仍存在一些問題。在實務中，持股比例在50％以下的控股關系往往要通過確定“實質上的控制”來判斷。暫行規定列出了存在實質性控制的四種情況。但是這四種情況，有的過于抽象，如“有權任免董事會等類似權力機構的多數成員”，何謂有權?有的具有明顯的選擇操縱性，如“通過與該被投資公司的其他投資者之間的協議，持有該被投資公司半數以上表決權”，此類協議由于股權投資的復雜性和信息的不對稱，往往成為隨意選擇的幌子。暫行規定還列出了不納入合并范圍的六種例外情況，其中第四種“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司”，其“準備”一詞更具有主觀性，給判斷造成障礙。此外，在對間接擁有半數以上股權的認定時，暫行規定沒有明確使用加法原則還是乘法原則。舉例來說，如甲公司擁有乙公司70％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份，依加法原則，甲公司實際控制丙公司60％的股份，因而丙公司應納入甲公司的合并范圍；而依乘法原則，甲公司實際控制丙公司42％的股份，因而丙公司不應納入甲公司合并報表范圍。出于實質控制的考慮，加法原則應在新準則中確定下來。

(二)內部資產交易抵銷問題

暫行規定對母子公司間交易未實現損益的抵銷是不區分順銷和逆銷對母公司損益的不同會計影響，所有未實現損益均全部抵銷。事實上，在逆銷時，全額抵銷未實現損益沒有考慮到少數股東的權益。建議應按照主體理論，無論順銷或逆銷情況均全額抵銷內部損益，但在逆銷情況下，在多數股東和少數股東之間進行分配。另外，在上期內部購進商品并形成期末存貨的情況下，暫行規定對其作抵銷處理時規定，應調整期初未分配利潤，貸記“主營業務成本”，并將其視為上期內部購進存貨中包含的未實現內部銷售利潤在本期實現利潤，沖減當期合并銷售成本。這一規定隱含了存貨先進先出的假設。當上期期末存貨在本期并未銷出時，期末合并報表所反映的存貨價值顯然包含了上期未實現的內部利潤，而主營業務成本也已抵銷了一部分，從而造成合并報表的不準確。建議將“主營業務成本”科目用“存貨”科目代替。

(三)合并價差問題

合并價差是母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷的差額，它應包括兩個部分：子公司的商譽和可變認凈資產的增值或減值。我國在對合并價差的處理上與國際通行的做法存在著較大的不同。美國等國一般將合并價差明確區分為上述兩個部分，通過對子公司投資的會計處理將其逐年攤銷，并在合并報表中確認。而我國將合并價差列入了長期股權投資的一個子項目，并未區分可辨認凈資產增值或減值和商譽，而且合并價差是隨長期股權投資差額的攤銷而逐年減少，并未在合并報表中確認合并價差的攤銷。由于不區分合并價差的組成，使得合并報表中資產、負債等要素未按實際成本反映，而且由于合并價差隨長期股權投資差額在母公司個別報表上攤銷時，是按統一的年限攤銷的，將商譽和可辨認資產同等對待，從而造成配比的不準確。這種做法不符合國際慣例，建議參照美國的做法，對合并價差進行細分和攤銷。

此外，暫行規定中所指的合并價差，除上述兩個部分外，還包括企業集團內部債券投資與內部應付債券數額相互抵銷而產生的差額。購買控股權時產生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應作為合并價差列示在合并資產負債表上；而在取得控股權后產生的債券損益，只影響合并損益表，不應列示在合并資產負債表上，而應作為一項遞延費用或遞延收入，隨債券的清償相應攤銷。