淺談會計報表附注

裘宗舜　李　琳

[摘要]隨著市場經濟的日益發展，特別是現代股份制企業和證券市場的興起，要求企業提供更為全面、完整、有效的會計信息，會計報表附注在整個財務報告中的地位就日益突出。本文主要探討會計報表附注的作用、編制形式、編制內容及目前存在的問題和解決的辦法。

會計報表附注是對基本報表信息進一步地說明、補充或解釋，在保持基本報表正文簡煉的基礎上，提高會計信息的質量，增強會計報表的真實性、準確性和完整性，使報表使用者對企業的財務狀況和經營成果及現金流量獲得充分的了解，作出正確的判斷。但長期以來，我國許多企業對會計報表附注的重要性認識不足，認為編制會計報表附注披露會增加不必要的工作量，增加企業的披露成本，而且會泄露商業秘密使企業處于不利競爭地位。因此普遍存在著重視報表的編制而不重視會計報表附注編寫的現象。然而，隨著市場經濟的發展，特別是現代股份制企業和證券市場的興起，要求企業提供更為全面、完整的有效的會計信息，以滿足決策者的信息要求。會計報表其格式的固定性和以數字反映為主的特點，決定它所表達的會計信息有一定的局限性。從而決定文字輔以數字表達的會計報表附注在會計信息充分披露方面將發揮越來越重要的作用。

一、會計報表附注的作用

(一)增進會計信息的可理解性

會計報表附注有助于會計報表使用者理解會計信息，提高會計報表信息的實用價值。會計報表提供的會計信息專業性比較強，報表中各項目金額包含著豐富的內容，閱讀理解會計報表需要一定的會計基礎知識，比較適合專業人士或有一定會計基礎知識的管理者使用，而會計信息使用者具有的會計專業知識深淺程度各不相同。這種情況下，通過報表附注以文字、圖表等方式對會計報表信息進行解釋，將一個令比較抽象或含混的的數據分解成若干具體項目，并說明各項目產生的會計方法等，不但會計人員能深刻理解，而且非會計專業的使用者也能理解。從而有助于會計報表使用者正確理解會計報表，合理利用所需的會計信息。

(二)提高會計信息的可比性

通常企業會計報表依據會計準則和相關的會計制度編制，而會計準則和會計制度在某些方面提供了多種會計處理方法，如存貨發出計價方法可以有不同的處理方法，企業可以根據具體情況進行選擇。選擇不同的會計處理方法，對財務狀況和經營成果會產生不同的影響，這就使得不同行業或同一行業的不同企業就同一類經濟業務提供的會計信息之間產生差異。此外，在某些情況下，會計準則也允許企業在所給出的會計政策中進行選擇，這可能會形成企業因所用會計政策發生變動而導致不同期間的會計信息失去可比性。編制會計報表附注，可以使報表使用者了解會計信息的上述差異及影響的大小，提高會計信息的可比性。

(三)促使會計信息的披露更加充分，大大提高企業財務狀況和經營情況的透明度

會計報表只能披露能夠用貨幣計量的會計信息，而在實際工作中，存在著大量不能用貨幣計量的會計信息。不能定量的會計信息對會計信息使用者作出正確決策有一定的影響。然而由于會計報表所能反映的定量會計信息受到一定的限制，不能定量的會計信息只能通過會計報表附注采用文字說明的方式進行披露。因此，通過會計報表附注，可以充分披露會計報表所不能提供的重要信息，以便于廣大投資者正確決策提供信息服務。

二、財務報表附注的編制形式

財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明：這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；二是括弧說明：此種形式常用于為財務報表主體內提供補充信息，因為它把補充信息直接納入財務報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內容過短；三是列報備抵與附加賬戶：設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準備等賬戶的設置；四是腳注說明：指在報表下端進行的說明，它主要對表內項目所采用的會計政策、方法等以及表內無法反映的重要事項所做的補充說明，其主要采用定性揭示并以文字表達為主，必要時也可采用表格的形式，例如，說明已貼現的商業承兌匯票和已包括在固定資產原價內的融資租入的固定資產原價等；五是附表：有些無法列入財務報表主體中的詳細數據、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內增減來源與金額，實際上是財務報表某些重要項目的明細表，如資產減值準備明細表，利潤分配表和分部報表等；六是其他。對于有關社會責任、人力資源及財務預測等方面的信息，可以參照國際慣例，采用企業適合的報告格式進行反映。這些報告不受會計準則的限制，也不需要接受審計，在披露上較為靈活。

三、會計報表附注的內容

會計報表附注是會計報表的補充，主要是對會計報表披露不詳的內容作進一步的解釋和說明，諸如資產負債表、收益表、現金流量表和權益變動表內金額的文字描述的分析，同時也包括或有負債和承諾等附加信息。這些信息包括國際會計準則要求和鼓勵的信息以及為實現公允表述而必須作出的其他披露。

一般來說，財務報表附注應該：

(一)提供關于財務報表的編制基礎以及選擇并運用于重要交易和事項的特定會計政策的信息

(二)披露國際會計準則要求的但沒有在財務報表的別處提供的信息

(三)提供不在財務報表表內列表，但對于公允表述卻是必要的附加信息

具體來說，會計報表附注包括以下內容：

1．符合會計核算前提的說明

2．重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務狀況和經營成果的影響

在會計報表附注中應披露的重要會計政策主要包括：(1)編制合并會計報表所采納的原則；(2)外幣折算時所采用的方法；{3)收入的確認原則；(4J所得稅的會計處理方法；(5)短期投資的期末計價方法；(6)存貨的計價方法；(7)長期股權投資的核算方法；(8)長期債權投資溢價的攤銷方法；(9)壞賬損失的具體會計處理方法；(10)借款費用的處理方法；(11)無形資產的計價及攤銷方法：(12)應付債券溢折價的攤銷方法等。

3．或有事項和資產負債表日后事項的說明。

4.關聯方關系及其交易的說明

5．重要資產轉讓及其出售的情況

6．企業合并、分立

7．重大投資、融資活動

8．會計報表中重要項目的明細資料

會計報表重要項目主要有：(1)應收款項(不包括應收票據)及計提壞賬準備的方法；(2)存貨核算方法；(3)投資的核算方法；(4)固定資產計價和折舊方法；

(5)無形資產的計價和攤銷方法；(6)長期待攤費用的攤銷方法；(7)收入的分類及金額；(8)所得稅的會計處理方法。

9．有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項

如果下列內容沒有在與財務報表一起公布的其他信息中披露，則企業應披露以下各項：

(1)企業所在地和法定形式，公司成立的國家以及總部注冊的地址(或主要營業地點，如果其與注冊總部不在同一地點的話)；

(2)企業經營的性質及其主要活動的描述；

(3)母公司以及集團最高的母公司的名稱；

(4)當期期末或當期平均雇員數量。

四、我國財務報表附注的編制中存在的問題及解決的辦法

(一)對會計報表附注重要性認識不足

會計報表附注是基于會計報表的重要信息披露方式。它是對表內項目的有益補充。它的存在使得會計報表披露信息更加完整、更易于理解，信息的實用價值更高，對此，當前我國許多企業會計人員甚至管理人員不能正確理解，不能真正做到信息的充分披露。比如，對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清；對自己有利的信息盡可能多地披露，反之，對自己不利的信息盡可能少，甚至不披露。同時，出于披露成本的考慮，也往往遺漏一些本該披露的信息。同時，不少企業會計信息使用者也存在不重視會計報表附注的情況，許多人習慣于看會計報表的總資產、凈資產、稅后利潤等幾個關鍵財務數據，根本不看或很少看會計報表和財務情況說明書。許多政府管理部門一般只要求企業報送會計報表，不太強調會計報表附注和財務情況說明書，經常是機械地匯總報表數據。

(二)編制會計報表附注的方法過于簡單，有的內容甚至缺乏

當前我國大多數企業會計工作中會計報表仍是披露會計信息的主要方式。對于有些企業甚至是惟一方式，會計報表附注、財務情況說明書等幾乎沒有，即使有，內容也比較簡單粗糙，只是簡單的幾項比率分析或企業簡單情況介紹。一些重要信息，比如說表外項目的披露，收益表的附注信息比較少，現金流量表根本就沒有真正的附注等。定量的信息、預測性信息根本就沒有，這與我們對報表外信息披露事項一直沒有統一規范的要求有關，一般企業沒有強制性要求，更沒有監督。即使對上市公司，有一定要求但由于監督不力，實際執行的也并不規范。上市公司在信息披露時往往對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露，這些現象同會計國際化要求相比差距是相當大的。

(三)會計人員的素質有待于提高。這里的素質包含業務素質、職業道德素質、文化素質等方面的要求。會計報表附注披露不同于會計報表披露。披露的信息來源非常廣泛，如會計政策和會計估計變更、預測信息、衍生金融工具的揭示，甚至企業管理、專業技術性知識等。需要會計人員不僅具備一定的會計業務知識和工作經驗，還要求具有一定的相關專業知識。尤其隨著會計信息披露的電子化，對會計人員的業務素質提出了更高的要求。從目前我國企業會計從業人員的實際情況看，會計人員的知識結構一時還無法滿足會計報表附注和財務情況說明書披露的要求，許多上市公司都是由注冊會計師代為編制。一些會計人員思想素質、道德素質不高，由于利益驅動，在會計報告附注中會提供一些虛假的信息，造成會計信息失真。

針對以上問題，我們應提高認識，從以下幾個方面，認真做好會計報表附注的披露工作。

第一，著眼于用戶需要的信息，加大會計報表附注信息的披露力度。

在1994年美國注冊會計師協會財務報告特別委員會完成的綜合報告——《改進企業報告—著眼于未來》一書中，強調為客戶提供更為全面、完整的有效會計信息。這相對于以往美國會計準則委員會強調會計報告為使用者提供決策有用信息大大前進了一步。隨著市場經濟的日益發展，特別是現代股份制企業和證券市場的興起，單純的固定格式的表內信息越來越難以滿足客戶的有效信息需求，人們越來越多的關注預測信息、分部信息、知識資本信息、社會責任等表外信息。加大會計報表附注信息披露勢在必行：一是隨著知識經濟時代的到來，人才、知識和技術在社會生產和資源配置中發揮主體作用，應考慮從定性或定量相結合的角度對此進行披露；二是隨著信息使用者對企業風險信息，不確定信息以及前瞻性信息需求的進一步擴大，應適當增加對財務預測的有關分析；三是隨著企業社會性的增強，為規范企業履行其社會責任，需要企業編制反映就業水平、報酬福利、工作組織、保險與安全措施、環境及能源保護等方面的信息；四是隨著金融創新，諸如期貨、期權之類沒有實際交易而僅是未來經濟利益的權利或義務的衍生金融工具種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會引起企業未來財務狀況、盈利能力的劇烈變化，如不對這類衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致財務報表使用者在投資和信貸方面的決策失誤，所以應在財務報告附注中揭示金融工具的金額、性質、條件和期限以及其隱藏的信用和變現風險。加大財務報表附注內容的披露力度的同時，還應考慮重要性原則，不能事無巨細，面面俱到。對重要的項目(從質和量兩個方面而言)，應從詳披露，并加以重點說明，而對次要項目則應從略披露。這樣，提供的會計信息才主次分明，輕重有別，便于使用者理解、掌握和利用。

第二，進一步完善企業會計報表附注披露規范性制度，培訓企業會計從業人員，提高信息披露的規范性和質量。

信息使用者是多種多樣的，由于其背景知識、風險偏好以及決策的不同，而對信息的具體需求也是不一致的，會計信息不可能滿足每個使用者的各種決策具體需求，提供的只是一種通用的信息，滿足各種使用者的共同信息需求，所以，在附注信息披露的過程中，應該考慮將各種要披露的信息以恰當的形式有效地組織起來，便于使用者的再加工。就象資產負債表中資產、負債、所有者權益排列，其中各類以流動性加以排列一樣，附注信息的披露也應有一定的層次、有一定的格式，以便于使用者理解和進一步地使用。因此，政府管理部門首先應盡快出合適用于所有企業的規范性要求，對企業財務會計報表附注披露的范圍內容、形式予以界定和明確；其次，在制定會計報表附注和財務情況說明書信息披露制度時，要考慮信息披露的充分性與適當性最佳結合。會計報表附注作為會計信息的一個重要組成部分，既要使政府管理部門、投資者、債權人等會計信息使用者能從中得知企業全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護企業的商業秘密，避免由于過分披露而使企業在競爭中處于不利地位，因此既要充分借鑒國際慣例，與國際公認會計準則相一致，也要從我國企業的實際情況出發，靈活掌握政策。

第三，進一步強化會計報表信息披露的監督體系。企業的經營者和所有者處于不對等的控制地位，有著不同的控制目標。在信息需求方面存在“不對稱性”和“外部性”，而作為“內部人”的企業經營者由于利益驅動，就容易采取一些不良會計行為，導致會計信息失真，特別是附注中的虛假信息，局外人很難及時發現，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經濟損失。因此，會計報表附注的提供者應建立自身的內部監督機制，提高附注信息的真實、可靠性。同時，財政、審計、稅務等政府部門，注冊會計師等中介機構也應加強對會計信息披露的監控管理。這樣，“三管齊下”，多方配合形成合力，充分發揮各自的職能作用和監控作用，從而使信息披露失真的現象及時得到控制。