獨立監管：會計中介組織監管模式的理性選擇

李鐵群

本文是湖南省社科聯規劃課題《會計中介組織發展與監管問題研究》的階段性成果，項目號：(073101070408)

[摘要]本文主要論述了會計中介組織監管模式的國際、國內現狀，對行業自律監管模式與政府監管模式存在的問題進行了較為系統性的理論分析，在此基礎上，提出了構建我國獨立審計監管模式觀點。

一、會計中介監管橫式的國際、國內現狀

(一)以英美為代表的獨立監管模式的產生

2001年我國的銀廣廈和美國安然事件發生后，注會行業的公信力受到前所未有的質疑，誰能代表公眾的利益、誰能維護公眾的利益一度成為理論與實務界爭論的焦點。從國際的視點來看，以英美為代表的獨立監管模式的興起，提高監管的獨立性，這是近年來會計中介行業監管模式中最為重要的現象和趨勢。2002年4月24日美國眾議院以壓倒多數通過了《2002年法案公司與審計的責任、義務和透明度》的強化會計監管的法案。該法案主要的內容是：修改原有的《證券交易法》，要求建立獨立的“公共監管組織”。

2002年7月底，美國國會參、眾兩院通過并由布什簽署了《公眾公司會計改革和投資者保護2002年度法案》，這一法案也稱之為薩班斯·奧克斯萊法案。這些法案將從法律制度上對美國注冊會計師行業監管制度產生重大影響，其明確預示著美國注冊會計師行業25年來以POB為代表的自律監管制度將被一種新的監管方式即公眾公司會計監察委員會(以下簡稱PCAOB)所取代。PCAOB擁有注冊、檢查、調查和處罰權限，保持獨立運作，自主制定預算和進行人員管理，不應作為美國政府的部門或機構，遵從哥倫比亞非贏利公司法，其成員、雇員及所屬機構不應視為聯邦政府的官員、職員或機構。其宗旨是設立一個強有力的獨立機構來實施會計監管，打擊公司欺詐活動，恢復投資者的信心。該機構的設立原則是讓審計行業以外的人士來進行行業管理，并且要求該機構的資金來源保證其獨立性。它還必須具備較強的監管權力和處罰權，并有權制定審計準則、職業道德準則和質量控制準則。

(二)我國以政府監管為主的混合監管模式

2002年以前，我國對會計中介進行監管的部門主要有財政部、證監委、審計署和中注協等，這些監管部門各自的職責和權限有所不同。相對而言，財政部在會計監管方面主要履行負責制定會計準則和對會計師事務所和注冊會計師資格認定及其違法處罰的職責；證監會是國務院證券委員會對全國證券業和證券市場實施監管的執行機構，其基本職能之一就是強化對證券交易所、上市公司、中介機構等的業務監管，監管會計信息披露質量；中注協隸屬于財政部門，是專門負責對會計師事務所和注冊會計師監管和指導工作的，其協會定位是“服務、監管、管理、協調”。監督、管理更多地體現為政府的行政管理職能，服務與協調則體現了法律賦予職業團體的特征。審計署主要監管政府機構和財政撥款單位的財務預算執行情況，還可利用國有資產代表權對企業財務報表進行審查或抽檢，同時依法對會計師事務所及注冊會計師審計進行監管。

2002年11月財政部發布了《關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》(19號文)，指出“經財政部黨組決定，將原委托中國注冊會計師協會行使的行政職能予以收回，由財政部有關職能機構行使，注冊會計師協會履行行業自律性管理職能。”為此，財政部會計司還專門成立了一個注冊處，協調中注協的關系，強化政府監管的意圖。19號文實際上成了注冊會計師協會行政職能的終結者。

二、會計中介自律監管與政府監管橫式存在的問題分析

(一)行業自律監管模式存在的問題分析

1．管理、監督、服務功能重置，獨立性差

2002年11月財政部發布19號文以前，中國注冊會計師協會實際上集檢查、咨詢、保護和懲戒職能于一身，具體包括執業資格的認定、行業準入、執業規則制定、業務監管、違規處罰等內容。當然，對注冊會計師行業的監管還有其他政府部門的參與，但主要以行業自律監管為主。這種模式的弊端是明顯的，作為一種行業組織，既充當守護神，又作為監管者，這顯然缺乏“形式”上的獨立性，違背“不相容職責”分離的基本原理。會計中介本身充當的是公眾利益的守護者，其審計報告對各方面利益關系人的影響重大，要樹立公正的形象，則要求整個行業必須具有超然獨立的地位，即保持實質和形式上的獨立性，這樣才會贏得社會公眾的信賴。注協對會計師事務所的監管由于缺乏獨立性，當會計師事務所或注冊會計師執業出現問題時，則會出現懲戒不忍、力度不大、保護自身、犧牲公眾的問題，可能出現為自家“捂丑”的現象。會計中介組織的健康發展就會因此而受到影響。

2．行業自律監管約束力不足、權威性不高

行業協會是由具有同一、相似或相近市場地位的特殊部門的經濟行為人組織起來的，界定和促進本部門公共利益的集體性組織；群眾性、民間性和服務性是行業協會的特點。作為一種行業性組織，對會計師事務所以及注冊會計師進行檢查、調查與懲戒的影響力和權威性是可想而知的。在我國，反思行業自律監管的同業互查方式不難發現，注協并未存在一套專門的監管班子，每年檢查時從各地、各事務所臨時抽調、事后分散的監管模式不具有較強的約束力。一方面參加檢查的都是當地的注冊會計師，在獨立性方面都存在問題；另一方面執業質量檢查僅涉及到表面問題，他們只注重實現質量監管的一般目標，即僅僅完成管制法規的規定任務，在檢查的力度、深度與廣度上存在著缺陷。在美國，注冊會計師行業25年來在完備的自律監管模式下各種欺詐性財務報告仍然時有出現，同業互查制度并不能有效發揮作用，這同樣說明了行業自律監管的約束力與權威性是值得懷疑的。

3．行業自律監管事實上存在著效率不高，目標不明，監管手段不完善的問題

行業自律監管效率不高具體表現為監管機構對許多個人或機構的違法行為沒有予以及時發現和及時處置。從我國已經查處的一些大案要案來看，沒有幾例是行業自律監管的產物。如銀廣廈公司財務造假最先被《財經》記者披露；藍田股份公司財務造假是中央財大的劉姝威教授發表的財務分析文章引起社會關注后才由證監會立案查處的等等。應該說，行業自律監管對會計師事務所與注冊會計師的違反獨立審計準則的行為是能夠進行適時監控的，但監管效率普遍不高是現存的事實。同時，目前我國行業自律監管手段還停留在事后的工作底稿檢查上，通過手工操作既費時費力，檢查的也只是程序得不得到履行的問題，而上市公司可能存在的深層次問題卻難以通過這種方式檢查出來，有的問題可能還沒有檢查到就已經通過其它途徑披露出來了，因而很難實

施有效的監管。

(二)以政府監管為主存在的問題分析

1．信息不對稱，容易形成監督、管理決策失誤

信息理論認為，為了使資本市場的資源配置合理有效，在決策時需要可靠的信息，會計中介就是能使財務信息可靠的職業組織。而政府部門在面對全國幾千家會計師事務所和幾萬名執業注冊會計師的執業現況，其掌握的信息至少是不全面和完整的，這就造成監管信息不對稱的現象，形成市場的貓與監管的老鼠游戲的局面。同時，信息是一種特殊的經濟資源，它不僅具有價值，取得信息更需要付出成本，而信息的提供者可能存在道德風險和逆向選擇問題，政府部門不可能付出很大代價和花費巨大的成本來進行監管，因而也就難以保證信息傳遞的有效性，從而使監管工作流于形式，最終可能導致決策失誤，使政府部門辦了不該辦、管了不該管的事。

2．政府監管力不從心，容易使監管工作流于形式

由于政府管理和監督面太大，政府機構和公務員數量有限，專業知識和經驗存在欠缺，政府恐怕既無精力也不可能對全國幾千家事務所的審計質量及其連帶的紛繁復雜的市場交易行為進行監督。截至2004年全國共有58586名執業資格注冊會計師，4400多家會計師事務所，如果每年財政部處罰2％的注冊會計師和事務所，那就有一千多個注冊會計師和近九十家事務所被處罰，再假如有一半的不服處罰，提起訴訟，財政部有關部門就不得不直接面對近七百次左右的行政訴訟。事實上，往往正是高昂的監管成本阻礙著政府監管的有效實施，有時可能因為政府預算拔款不足而無法適時進行監控，因而產生監管時滯問題，使監管工作流于形式。

3．政府監管難免有尋租和腐敗的行為

政府監管有其自身的優勢，主要是一些非市場與社會的力量難以解決時，在市場失靈時有必要進行市場的管制，但是，政府監管畢竟也是由人來具體操作的，政府機構和政府官員都有其自身的經濟利益和行為目標，在監管實施過程中就有可能造成政府權力的部門化、部門權力的利益化、獲利途徑的審批化、審批方式的復雜化的不良后果。在政府監管模式下，政府凌駕于其他各利益主體之上，擁有對其他利益主體行政支配的權力，如果缺乏對政府或政府官員的有效監督，在他們面對義和利的選擇時，也難免喪失立場的。

三、獨立監管：會計中介組織監管模式的理性選擇

(一)獨立監管的現實意義

所謂獨立監管模式是指監管機構既獨立于行業自身又獨立于政府機構處于超然獨立地位的第三方所實施的監管方式。在美國稱之為“公共監督委員會”(Public Compang Accounting OversightBoard簡稱PCAOB)。根據新古典專業化理論，獨立審計監管組織作為一個提供專業化監管服務的特殊部門，是市場經濟發展的客觀需要，是人類社會長期緩慢而逐漸分工的結果。亞當·斯密在《國民財富的性質和原因的研究》一書中指出“人類把注意力集中在單一事物上，比把注意力分散在許多事物上，更能發現達到目標的更簡易更便利的方法。因此，提供專業化的監管服務符合社會分工的要求，而且能夠創造更高的監管效率。

另外，獨立審計監管的意義在于該機構相對于行業自律監管模式具有更高的獨立性和權威性，相對于政府監管模式來說則是具有更高的獨立性和專業性。獨立審計監管模式從實質來說是監管機制的有機組成部分。所謂監管機制，是由某一特定主體，通過對特定的經濟活動及經辦人員，進行間接或直接的觀察了解，監視并督促執行該項活動的經濟主體及人員按規定的義務或責任來履行其應有的職能，以防止他們不盡職盡責、有損其他各方利益的一種管理機制。只有保證監管主體在開展任何監管活動時不受相關利益集團的干擾，監管才能有效地發揮作用；其次，獨立管制可以對注冊會計師職業服務市場的全部領域實施管制，且靈活性要高于政府管制；獨立管制可以解決政府管制不當的問題，這種處于強勢競爭下的弱勢地位者有著強烈的生存危機感，能促使其有效克服官僚化問題，從而具有高于政府管制的管制效率。

(二)構建我國特色獨立監管模式的對策建議

1．獨立監管機構的獨立性與權威性的法律保障

要保證獨立監管機構的獨立性與權威性就要通過立法形式保證獨立監管機構在組織上、經濟上、業務上的獨立性。為此，可以專門設立一部會計中介組織的監管法，其條款應對監管組織的性質、職能、法律地位、人員組成及主席的任免、經費來源、監管組織的權力作出明確的制度規范。在美國，通過《薩班斯·奧克斯萊法案》組建了“公眾公司會計監管委員會”，其委員會“不應作為美國政府的部門或機構，除非本法另有規定，否則應當遵從哥倫比亞非營利公司法，并應當擁有該法所授予一個非營利公司的所有權力”。

2．獨立監管機構的經費來源保證

作為一個處于超然獨立地位從事監管的專門組織，其經費來源的渠道與方式對于機構的存續至關重要。在美國前POB經費主要來源于AICPA所監管的會計師事務所，2000年，POB曾試圖根據SEC的建議對會計師事務所的獨立性問題展開檢查，而“五大”卻因此威脅要削減對POB的經費支持，從而導致POB檢查計劃落空。因此，我國應明確規定未來所要設立的獨立監管機構的經費來源渠道與方式。筆者認為，其經費來源可以考慮一部分通過國家財政支持、一部分由民間贊助，一部分由所監管的會計中介通過間接方式支付，還可以由上市公司分攤一部分經費。總的來說，必須保證獨立監管機構經費來源的多元化與分散化。

3．獨立監管機構的職能設計思路

獨立監管機構應明確為保護公眾利益，提高會計中介組織的審計質量，其目的是監督上市公司的審計以及相關事項，打擊公司欺詐活動。為此，獨立監管機構的職能應定位為檢查、調查和懲戒。會計中介的考試、注冊、審批和培訓等應當繼續作為行業組織的職能，其準則的制定仍可由財政部負責制定并實施。政府可以在法律框架內保留對有關事項進行最后裁決的權力，也可在“市場失靈”時臨時介入進行監管。