不同類型增值稅納稅人的納稅利益比較

張敬柱　徐繼厚

[摘要]本文以一小型商貿企業為例，對比分析了該企業在作為增值稅一般納稅人和作為增值稅小規模納稅人的情況下，應納增值稅額與利潤隨著銷售毛利率變化而變化的規律。揭示了企業應根據利潤率的高低，并綜合考慮其他各種因素，來選擇增值稅納稅人類型，以保證企業獲得最大的納稅利益。

根據我國稅法規定，增值稅一般納稅人允許進項稅額抵扣，只就增值部分納稅，而小規模納稅人不允許進項稅額抵扣，要對流轉全額納稅。因而，一般來講小規模納稅人承擔的稅負要高于一般納稅人。正是在這種節稅利益的驅動下，一些原本不符合一般納稅人條件的小企業，通過各種方式改變自身的條件，想方設法使自己被認定為一般納稅人。然而，我國對于增值稅一般納稅人設定了嚴格的準入條件，且最近又對小型商貿企業成為增值稅一般納稅人設定了輔導期制度，這就使得增值稅一般納稅人的申請難度和成本都相應加大了。那么，從納稅利益角度考慮，增值稅一般納稅人真的就一定比小規模納稅人對小企業更有利嗎?本文通過具體實例，將小企業選擇不同類型納稅義務人的納稅利益進行了比較分析，就這一問題作詳細、明晰的闡述。

一、增值稅的定義與納稅人

增值稅是指對從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。增值稅是一種價外稅，具有可避免重復征稅、有利于促進專業化協作等特點。增值稅1954年產生于法國，繼而在世界范圍內得到推廣和應用。我國于1979年下半年開始引進增值稅，并對極少數地區的特定產品進行試點。通過十多年的試點和改革，我國1994年建立的增值稅基本上是按照國際通行的做法建立起來的規范化的增值稅。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，凡在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。出于征收管理的需要，我國借鑒了國際通行的做法，將增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人兩種。《增值稅暫行條例實施細則》規定：凡是從事貨物生產或提供勞務的，和以從事貨物生產或提供勞務為主，兼營貨物批發或零售的納稅人，其年不含稅應稅銷售額在100萬元以下的；或者從事貨物批發或零售的納稅人，其年不含稅應稅銷售額在180萬元以下的，為小規模納稅人。年不含稅應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人。其他年不含稅應稅銷售額在小規模納稅人標準以上，且會計核算健全、能夠按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人是一般納稅人。一般納稅人的增值稅基本稅率為17％，少數貨物適用13％的低稅率；小規模納稅人一般適用6％的征收率，小規模商業企業適用4％的征收率。一般納稅人允許進項稅額抵扣是區別于小規模納稅人的顯著特征。

二、增值稅一般納稅人與小規模納稅人的納稅利益比較

下面我們以某一小型商貿企業為例，對增值稅一般納稅人與小規模納稅人的納稅利益進行比較分析。

例1：甲企業是一小型商貿企業，從另一企業(一般納稅人)購進一批貨物，價款為20000．00元，增值稅進項稅為3400．00元，全部對外銷售，含稅的售價為25740．00元(不考慮其他稅費)。

下面我們分別按甲企業作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17％)和作為小規模納稅人(征收率為4％)，計算應繳納的增值稅和實現的利潤。

(1)甲企業為增值稅一般納稅人

含稅售價為25740．00元

購進貨物的成本為20000．00元

購進貨物的進項稅額3400．00元

銷售貨物的銷項稅額=25740．00元；(1+17％)×17％

＝3740．00元

銷售貨物應繳納的增值稅額

＝3 740．00元-3400．00元=340．00元

利潤＝銷售收入-成本費用-稅金

＝25 740．00元-20000．00元-(340．00+3400．00)元

＝2000．00元

(2)甲企業為增值稅小規模納稅人

含稅的售價為25740．00元

購進貨物的成本為20000．00元

購進貨物的進項稅為3400．00元

銷售貨物應繳納的增值稅額

＝25 740．00元÷(1+4％)×4％=990．00元

利潤＝銷售收入-成本費用-稅金

＝25 740．00元-20000．00元-(990．00+3400．00)元

＝1350．00元

從上例可以看出，增值稅一般納稅人比小規模納稅人多實現的利潤為2000．00元-1 350．00元=650．00元

例2：甲企業是一小型商貿企業，從另一企業(一般納稅人)購進一批貨物，價款為20000．00元，增值稅進項稅為3400．00元，全部對外銷售，含稅的售價為35100．00元(不考慮其他稅費)。

下面我們分別按甲企業作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17％)和作為小規模納稅人(征收率為4％)，計算應繳納的增值稅和實現的利潤。

(1)企業為增值稅一般納稅人

含稅售價為35100．00元

購進貨物的成本為20000.00元

購進貨物的進項稅額3400．00元

銷售貨物的銷項稅額=35100．00元；(1+17％)×17％

＝5100．00元

銷售貨物應繳納的增值稅額：5100．00元-3400．00元

＝1700．00元

支付增值稅款＝3400．00元+1700．00元＝5100．00元

利潤＝銷售收入-成本費用-稅金

＝35100．00元-20000．00元-(3400．00+1700．00)元

＝10000．00元

(2)企業為增值稅小規模納稅人

含稅的售價為35100．00元

購進貨物的成本為20000．00元

購進貨物的進項稅為3400．00元

銷售貨物應繳納的增值稅額

＝35 100．00元÷(1+4％)×4％＝1350．00元

支付增值稅款＝3400．00元+1350．00元＝4750．00元

利潤＝銷售收入-成本費用-稅金

＝35100．00元-20000．00元-4750．00元

＝10350．00元

從上例可以看出，增值稅一般納稅人比小規模納稅人少實現利潤為

10350．00元-10000．00元=350．00元

通過對上面兩個例子的比較分析發現，在商品購入價相同的情況下，隨著銷售價的提高，納稅利益由一般納稅人一方轉移到了小規模納稅人一方。那么在商品購入價相同的情況下，究竟銷售價提高到多少會發生納稅利益的轉移呢?換言之，在商品銷售毛利率為多少時，會出現增值稅一般納稅人和小規模

納稅人的納稅利益均衡點呢?下面我們通過考察隨著商品毛利率的遞增，商貿企業一般納稅人和小規模納稅人應交增值稅和利潤的變化趨勢，來說明這個問題。

假設某小型商貿企業一商品的購入價(含稅)為11700．00元，該企業作為增值稅一般納稅人時增值稅稅率為17％，作為增值稅小規模納稅人時增值稅的征收率為4％。則該企業作為增值稅一般納稅人與小規模納稅人在不同毛利率下的納稅利益比較如表1所示。

三、結論與引申

通過上表我們可以看出，隨著進銷差價的增大，也就是隨著毛利率的增長，增值稅一般納稅人的優勢逐漸變小。當利潤率為36％時達到納稅平衡點，增值稅一般納稅人與小規模納稅人負擔的增值稅稅金是相同的，利潤也是相同的。當毛利率繼續增加時，增值稅一般納稅人的稅負將超過小規模納稅人的稅負。這就要求企業需要根據自己經銷商品的進銷差價的實際情況進行合理籌劃，確定企業是申請增值稅一般納稅人，還是做小規模納稅人。

需要說明的是，以上的分析是建立在企業作為一般納稅人時適用17％的稅率、作為小規模納稅人時適用4％的稅率的基礎上的。當企業作為一般納稅人時適用13％的稅率，或作為小規模納稅人時適用6％的稅率時，上表中的各項分析指標和納稅平衡點都會發生相應的變動。除此之外，企業在分析具體業務時，還應綜合考慮以下幾個方面的因素：

(一)當企業作為增值稅一般納稅人時，購進的貨物是否都能取得可抵扣的增值稅專用發票。如果企業無法取得可抵扣的增值稅專用發票，則納稅均衡點將前移(即毛利率小于36％)，小規模納稅人將獲得更大的納稅利益。

(二)當企業作為增值稅小規模納稅人時，其貨物的銷售對象是否要求取得可抵扣的增值稅專用發票。如果購貨方堅持索要增值稅專用發票，則企業就需要在獲得納稅利益和爭奪客戶之間作出抉擇。

(三)企業選擇不同的納稅人類型，在引起所納增值稅金額變化的同時，還會引起城市維護建設稅、教育費附加以及企業所得稅的變化，從而對利潤產生影響。

(四)企業在選擇增值稅納稅人類型時，要注意在相關稅收法規的框架內進行，做到合理、合法地節稅。

綜上所述，小企業在選擇增值稅納稅人的類型時，不能單純地考慮某個或某幾個因素，而應結合宏觀經濟環境，相關法律法規的限制，本行業、本企業以及客戶的特點進行綜合分析，以確定本企業是申請增值稅一般納稅人，還是做小規模納稅人。