論不同類別律師個人所得稅的納稅籌劃

齊金勃　趙國杰

[摘要]律師按在律師所的身份和地位不同，可分為獨資律師、合伙律師、雇員律師和兼職律師等。律師類別不同，取得收入的方式和適用的納稅政策也有區別。為降低其稅賦，本文在分析律師收入特點、不同類別律師收入取得的方式、適用的納稅政策的基礎上，在現有稅法、稅規、會計制度、特色業務可調整的范圍內，就不同類別的律師交納個人所得稅進行了籌劃。

一、律師收入取得途徑及收入特點

(一)律師收入取得途徑

律師收入是指律師為社會提供法律服務所取得的收入。《律師服務收費管理暫行辦法》第十條規定：律師為委托人提供法律服務，由律師事務所與委托人簽訂協議，依照規定的收費標準向委托人收取律師服務費，并向委托人出具收費票據。律師個人不得私自收費，所以律師取得收入的最初表現形式是律師所的收入。

律師事務所業務收入指律師事務所在組織律師為社會提供法律服務過程中經營所取得的收入。律師個人收入取得方法隨律師按在律師所的身份和地位不同而各異。律師按在律師所的身份和地位不同，可分為獨資律師、合伙律師、雇員律師和兼職律師等。獨資律師的個人收入是獨資律師所的年度經營所得；合伙律師的個人收入是將合伙制律師所年度經營所得全額作為基數按出資比例或者事先約定的比例計算出的各合伙人應分配的所得。雇員律師的個人收入是指律師所發給的工資收入和從律師所按規定比例取得分成收入之和。兼職律師的收入是指律師所取得收入后，按一定方式和比例從律師所按規定比例取得分成收入。

(二)律師收入的特點

律師收入具有不確定和不均衡的特點。主要表現為：1．律師不同會計期間收入差距很大，所得極不均衡，有的月份高達數萬，有的月份也可能“顆粒無收”。它由律師案源的隨機和不穩定性、提供法律服務內容隨機、法律服務內容時間隨機以及案件辦理期間的不穩定等律師行業特點決定。2．律師間收入的不均衡。它由律師從業時間長短、業務技術水平高低、社會影響力大小不等、案件來源渠道不同等因素造成。一般而言，從業時間越長、業務技術水平越高、社會影響力越大、案件來源渠道越廣的律師，其收入水平越高。反之，收入水平越低。律師收入的不確定性和不均衡性是律師行業顯著的經濟特征。

二、不同類別律師的納稅政策

根據國家稅務總局關于強化律師事務所等中介機構投資者個人所得稅查賬征收的通知(國稅發[2002]123號、2002年9月29日)和國家稅務總局關于律師事務所從業人員取得收入征收個人所得稅有關業務問題的通知(國稅發[2000]149號)規定：律師身份不同繳納個人所得稅的方式也不一樣。

獨資和合伙律師比照“個體工商戶的生產、經營所得”應稅項目按年度征收個人所得稅，并且在計算其經營所得時，出資律師本人的工資、薪金不得扣除。合伙律師要將律師所年度經營所得全額作為基數按出資比例或者事先約定的比例計算各合伙人應分配的所得，據以征收個人所得稅；雇員律師要將從律師所按規定比例取得分成收入扣除辦理案件支出的費用后，余額與律師所發給的工資合并，按工資薪金所得應稅項目按月計征個人所得稅；兼職律師從律師所取得的工資、薪金性質的所得，律師所在代扣代繳其個人所得稅時，不再減除個人所得稅規定的費用扣除標準，以收入全額(取得分成收入的為扣除辦理案件支出費用后的余額)直接確定適用稅率計算扣繳個人所得稅。

此外，律師繳納個人所得稅的方式還隨取得收入的不同而各異。如雇員律師從律師事務所取得的工資和收入分成，按“工資、薪金所得”應稅項目交納個人所得稅，從接受法律服務的當事人處取得的法律顧問費或其他酬金，均按“勞動報酬所得”應稅項目交納個人所得稅，稅款由支付報酬的單位或個人代扣代繳。

社會尤其是稅務部門只關注到律師行業的高收入現象，卻忽視其不確定和不均衡實際情況，律師按照現有稅收政策和有關通知規定納稅，會產生納稅偏高現象。《稅法》規定，工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進稅率；勞務報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。可見，應納稅所得額越大，其適用的稅率也就越高。相對于工資薪金等所得非常均衡的納稅人，工資薪金和勞務收入所得極不確定和極不均衡的律師行業的稅收負擔就明顯加重，尤其是在雇員律師和兼職律師按月繳納個人所得稅方式下表現的突出。為減輕稅負，科學籌劃律師納稅尤為重要。

律師所納稅籌劃是指在稅法、會計制度、律師行業特色業務提供的納稅籌劃空間內，結合律師業務的實際情況，制定出適應的會計政策，借助相應的會計技術手段，達到使律師節稅的目的。

三、不同類別律師個人所得稅的納稅籌劃

在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，在收益實現或分配后，才繳納所得稅，這在客觀上提供了對納稅事先做出籌劃的可能性。實踐證明，在稅法、會計制度、律師業務特色以及律師所的內部控制制度中均存在律師納稅籌劃的空間。

(一)獨資律師合伙律師個人所得稅的納稅籌劃

1．充分用足納稅政策

(1)采用按年計算、分月預交的方式交納個人所得稅。稅法規定，對于實行年薪制的企業經營者取得的工資、薪金所得應繳納的個人所得稅，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征。該項政策可以使收入平均化，相應減少應繳稅額。這對收入極不確定和不均衡的整個行業律師來講，具有非常重要的作用。做為比照“個體工商戶的生產、經營所得”應稅項目按年度征收個人所得稅獨資律師合伙律師，在交納個人所得稅時，不要忘記使用該項政策。

(2)國家稅務總局關于律師事務所從業人員取得收入征收個人所得稅有關業務問題的通知(國稅發[2000]149號)規定：在以律師所年度經營所得全額作為基數對合伙律師征收個人所得稅時，既可按出資比例計算各合伙人應分配的所得，也可按事先約定的比例計算。當合伙律師出資比例差距較大時，按事先約定的比例計算各合伙人應分配的所得更有利于合伙律師的節稅。

2.選擇最優化的會計政策

(1)計提福利等。會計制度規定，計提的職工福利費、工會經費、教育費、風險金等可以進入成本和費用。這些政策的使用，可直接降低本年應納稅所得額。獨資律師和合伙律師不要忘記使用。

(2)相同經濟業務往往存在多種會計處理方法時，利用可選擇性的會計方法從中選取對納稅最有利的方法。在物價上漲時，選取后進先出法進行存貨的發出計價、選用加速折舊法進行固定資產折舊的核算、對應收賬款提取壞賬準備金等方法，均可起到延緩納稅的作用。這是因為：在律師事務所內，存貨計價、

固定資產折舊、費用分攤以及壞賬處理等均存在多種會計政策選擇，因此，獨資或者合伙律師在經營律師事務所時，可以通過從可選擇性的會計方法中選取對納稅有利的方法制定相應的會計政策進行會計核算，降低律師所“本年納稅所得”，從而可以起到降低獨資或合伙律師的納稅額或延緩其納稅個人所得稅的時間。一般情況下，律師事務所資產相對較少，該納稅籌劃方法影響有限，但對新建律師所或律師所購買或建造律師樓等購置大量固定資產時，該納稅籌劃方法效果顯著。

(二)雇員律師、兼職律師個人所得稅的納稅籌劃

1．采用按年計算、分月預交的方式交納個人所得稅。為了照顧某些受季節或產量等方面影響的特定行業，對于其職TT資收入波動較大的情況，給予特殊的政策。《稅法》規定，采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及財政部規定的其他行業職工取得的工資、薪金所得可以實行按年計算、分月預繳的方式征收。如前所述，律師收入具有典型的不確定性和不均衡性，收入波動較大，可以利用這項政策，經稅務機關確認，對雇員律師和兼職律師實行按年計算、分月預繳的方式交納個人所得稅使收入平均化，相應減少應繳稅額。

2．收入分開計算，適用不同的納稅政策。《個人所得稅法實施條例》第37條規定，“納稅義務人兼有個人所得稅法規定征稅范圍中兩項或兩項以上的所得的，按項分別計算納稅”，根據該項規定，納稅人可根據自己的實際情況，盡可能地將可以分開的各項所得分開計算，以便各部分收入適用較低稅率，可達到總體稅負最輕的目的。

按司法行政管理部門的《律師服務收費標準》規定，律師辦案收費數額按照標準執行，法律顧問收入、提供非訴訟法律服務、解答法律咨詢、代寫法律文書等的收費由律師事務所與委托人協商確定收費數額。律師取得的這些所得均屬于個人所得稅法規定征稅范圍。交納個人所得稅時，如果選擇以各項收入總額作為納稅基數，將會使應納稅額增加，如果充分利用該37條稅收政策，將辦案收入與法律顧問等收入分開計算，適用不同的納稅政策，就會合法降低應納稅額。

3．規劃律師收入取得方式。所得稅法規定，勞務報酬所得分項按次納稅。對于同一項目連續性收入的，以每月收入為一次。對于一次收入過高的要加成征收。所以，對于個人而言，收入的集中就意味著稅負的增加，收入的分散就意味著稅負的減輕。因此，勞動報酬每次收入額的大小及每次取得收入的時間，成為影響稅負的主要因素。通過延遲收入、均衡分攤收入等方法，將每次的勞務報酬所得安排在較低稅率范圍內。

律師的法律顧問費屬于勞務報酬所得性質，一次性支付而且數額較大時，適用稅率會較高。若將其一部分作為工資、薪金在平時就支付或將顧問費分多次發放，適用稅率就會較低，即可減少納稅額。

4．科學確定律師所得的性質。(國稅發[2000]149號)規定：雇員律師和兼職律師從律師事務所取得的工資和收入分成，按“工資、薪金所得”應稅項目適用5％～45％的九級超額累進稅率交納個人所得稅，從接受法律服務的當事人處取得的法律顧問費或其他酬金，均按“勞動報酬所得”應稅項目20％的比例稅率交納個人所得稅，并且稅款由支付報酬的單位或個人代扣代繳。工資、薪金所得與勞務報酬所得的主要區別在于前者提供所得的單位與收入者之間存在著穩定的雇傭與被雇傭的關系，而后者不存在這種關系。因此同時存在工資、薪金所得與勞務報酬所得兩種所得形式的雇員律師和兼職律師可以通過是否與律師法律服務單位簽定合同確定固定的雇傭關系，選擇不同的所得形式進行納稅籌劃，達到節稅的目的。

5．利用律師行業特色將收入縱向分攤或分解。筆者認為，律師提供法律服務時間隨機、期間不確定、法律服務量的難以定期量化等客觀實際情況，可以使其律師的收入進行縱向分攤或分解。這是因為：

第一，目前還沒有《律師事務所會計制度》規定這些業務的會計核算方法，律師所的會計核算只比照一般的《個體工商戶會計制度》等進行，但《個體工商戶會計制度》等相關會計制度無法解決律師營業收入的確認時間和和數額計算。

第二，科學量化、價值化律師工作量很難實現。一般生產經營單位，產品生產具有相對穩定的工藝流程和生產流水線，當產品使用共同原材料時，也具有較為科學的原材料分配方法和產品成本計算方法。律師辦案、擔任法律顧問雖然也要經過一系列具體工作，(以代理民事案件為例，要經過接案——代理撰寫法律文書——(代理申請財產保全)——代理申請先予執行——代理答辯和反訴——調查案情和收集證據——撰寫代理詞——代理出庭等)并按照一定的法律程序來完成的，但由于案件各異、復雜程度及其經過的法律程序、接觸的法律部門、所處的社會環境不同，使律師在每一工作程序上提供的具體法律服務工作很難量化和價值化。《律師服務收費管理暫行辦法》只規定了律師所收取法律服務費的范圍、方式以及制定律師服務費標準應考慮的因素，《律師業務收費標準》只按辦理民事案件、行政案件、刑事案件、擔任法律顧問等律師的業務范圍做簡單粗略的規定，沒有細化的量化標準。

值得說明的是，該方法僅適用于現狀下的律師納稅籌劃，當制定頒布出科學的、明確指導律師行業特色業務的律師行業會計制度指導時，它就不適用了。

此外，律師所適當的組織形式、合理的會計政策以及良好的會計人員配備也是律師所進行納稅籌劃的基礎。