試論注冊會計師對第三人的民事責(zé)任

魏　榮

一、 問題引入

注冊會計師的民事責(zé)任是指注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所接受委托人委托后，在為委托人提供職業(yè)服務(wù)的過程中由于違法執(zhí)業(yè)，或者因其自身的過錯給委托人或其他利害關(guān)系人造成損失，而應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律責(zé)任。注冊會計師由于違法執(zhí)業(yè)或其自身的過錯而給委托人造成損失的，需承擔(dān)違約責(zé)任，這一點在會計理論界與實務(wù)界已基本達成共識，而注冊會計師對“其他利害關(guān)系人”（或稱第三人）的民事責(zé)任則有待于進一步的思考與完善。具體而言，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任是指注冊會計師因違反證券及其他相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章規(guī)定的禁止行為，從事虛假陳述，為一些經(jīng)營不善、資產(chǎn)不良的上市公司出具無保留意見的審計報告，誤導(dǎo)第三人，給第三人造成損失，依法應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律責(zé)任。這里的第三人是其他利害關(guān)系人相對于注冊會計師與上市公司存在的中介服務(wù)關(guān)系而言的。

二、 注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)

關(guān)于注冊會計師對第三人民事責(zé)任的性質(zhì)，目前理論界主要存在兩種觀點：契約責(zé)任說和侵權(quán)責(zé)任說。源于德國的契約責(zé)任說認為，侵權(quán)行為以對私有物體的保護為中心，而作為無形單純財產(chǎn)損失不受保護。不實信息披露致使第三人做出錯誤決策所侵犯的不是金錢或證券的所有權(quán)，而是純粹經(jīng)濟上的損失。為規(guī)范經(jīng)濟上的損失，采取侵權(quán)責(zé)任法的解決途徑雖然簡便，但依據(jù)契約法則更為合理。但是，契約責(zé)任有嚴格的相對性，其僅存在于具有契約關(guān)系的當事人之間。為根據(jù)契約責(zé)任保護純粹經(jīng)濟上的損失，該觀點又進一步指出，特定當事人雖無契約存在，但具有一定信賴關(guān)系時，亦需依據(jù)“契約原則”，使有過失的一方對第三人所受的純粹經(jīng)濟損失負賠償責(zé)任。這又被稱為事實契約關(guān)系理論。我們認為，由于這一觀點源于德國，而德國民法根深蒂固的契約觀念在社會中被廣泛認同，所以采用這種事實契約關(guān)系理論可為社會接受，但是我國目前的情況遠遠不同于德國社會，故此，采用契約責(zé)任法的解決途徑是不合適的。

侵權(quán)責(zé)任說則認為，信息披露者因披露不實信息而給第三人造成損失所應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。其原因在于：其一，注冊會計師及專業(yè)機構(gòu)與第三人不存在契約關(guān)系，如采取契約責(zé)任的觀點，則使第三人向會計師事務(wù)所提出賠償?shù)囊笫チ朔梢罁?jù)，不利于對第三者利益的保護。其二，根據(jù)我國《證券法》的有關(guān)規(guī)定，承擔(dān)信息披露不實民事責(zé)任的主體不僅限于作為契約相對人的發(fā)行人，還包括承銷商及其負責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理，會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)及其責(zé)任人員，這用契約責(zé)任說不能解釋。因為根據(jù)法人理論，法人具有獨立的人格，其能以自己的名義對外履行行為，但是，此時僅法人自己承擔(dān)責(zé)任，法人的董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他人員并不向契約相對人承擔(dān)任何責(zé)任。因此，證券法實際上已經(jīng)將會計師事務(wù)所及注冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定為侵權(quán)責(zé)任。

三、 注冊會計師對第三人民事責(zé)任的歸則原則

依據(jù)歸則原則的不同，民事責(zé)任主要有結(jié)果責(zé)任、過錯責(zé)任（包括過錯推定責(zé)任）和無過錯責(zé)任。《證券法》第161條規(guī)定，為證券發(fā)行、上市或者交易出具專門文件的專業(yè)人員或者專業(yè)機構(gòu)，必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的程序出具報告，對其所出具的報告的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。第202條規(guī)定，專業(yè)機構(gòu)對其所應(yīng)負責(zé)的內(nèi)容弄虛作假，……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。因此，會計師事務(wù)所和注冊會計師就信息披露不實所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種過錯責(zé)任，即沒有過錯不承擔(dān)責(zé)任。

無論是會計界，還是法學(xué)界，都認為注冊會計師的過錯可以分為以下三種：普通過失、重大過失和欺詐。在注冊會計師對第三人民事責(zé)任歸則原則的問題上，各國法律的差異就在于是否依據(jù)注冊會計師過失大小或輕重決定其是否承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。以美國為例，在習(xí)慣法下，以厄特馬斯主義（Ultramar）為代表，認為：普通過失不負責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當負責(zé)任。在成文法中，涉及注冊會計師對第三方法律責(zé)任的法律主要有兩個：1933年的證券法和1934年的證券交易法。1933年的證券法對注冊會計師的要求頗為嚴格，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三人負有責(zé)任。與之相比，1934年證券交易法涉及的會計報表和投資者數(shù)目較多，在1933年的證券法將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的會計報表和那些原始購買公司證券的投資者。但在1934年的證券交易法中注冊會計師要對上市公司每年的年度會計報表和買賣公司證券的任何人負責(zé)。不過，1934年的證券交易法對注冊會計師的責(zé)任有所減輕，因為它規(guī)定“除非被告確能證明其本身行為出諸善意，且不知道會計報表是虛偽不實或令人誤解的”，這就將注冊會計師的法律責(zé)任限定在重大過失和欺詐行為上。當受害第三人指控注冊會計師時，首先應(yīng)當選擇這種指控是根據(jù)習(xí)慣法還是成文法提出的。由于證券法和證券交易法允許“集體訴訟”，并要求注冊會計師按照嚴格的標準行事，因此，大多數(shù)針對注冊會計師的指控都是根據(jù)成文法提出的。

根據(jù)我國《注冊會計師法》第21、22條，《獨立審計基本準則》第8、9條，《獨立審計具體準則第7號———審計報告》，《獨立審計具體準則第8號———錯誤與舞弊》以及《證券法》的有關(guān)規(guī)定，構(gòu)成注冊會計師民事責(zé)任的要件是：1.報告涉及內(nèi)容存在虛假陳述；2.虛假陳述存在重大性，即注冊會計師對其自身的重大過失和欺詐負民事責(zé)任，而對普通過失可以減責(zé)或免責(zé)。這與國際社會的流行做法相一致。

四、 注冊會計師對第三人民事責(zé)任的構(gòu)成要件

按照過錯推定責(zé)任，注冊會計師承擔(dān)對第三人的民事責(zé)任的構(gòu)成要件是：1.報告是虛假的；2.注冊會計師在職業(yè)中未盡應(yīng)有的謹慎（以及存在重大過失或欺詐的違規(guī)行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊會計師法》及相關(guān)規(guī)定），即虛假報告存在重大影響；3.報告使用者（在此限于原告）發(fā)生了經(jīng)濟損失；4.該損失與注冊會計師所出具報告中的虛假陳述內(nèi)容存在因果關(guān)系。以上四個要件，任何一個不成立就不能構(gòu)成侵權(quán)。注冊會計師也只有在上述四個方面進行很好的抗辯，才能爭取減責(zé)或免責(zé)。

在這里需要特別指出的是，因果關(guān)系與歸責(zé)原則沒有必然聯(lián)系，在判斷行為人對某一損害后果是否負責(zé)時，歸責(zé)原則關(guān)心的是行為人對其行為的心理狀態(tài)；而因果關(guān)系涉及的是損害是否由行為人的行為所引發(fā)的問題。信息披露不實導(dǎo)致投資者利益受到損害的案件中，不實信息之所以能造成第三人利益損害，即在于第三人依賴了該不實信息。但是，不實信息公布之后，只要有交易，就有證券的買進和賣出，原告如何證明其買進賣出該證券的行為與被告披露不實信息的行為之間具有因果關(guān)系呢？如1999年上海法院駁回紅光股東對紅光公司的訴訟，其理由之一就是，原告不能證明被告披露信息不實行為與其所受損失間有因果關(guān)系。由于注冊會計師的責(zé)任主要為推定過錯責(zé)任，因此，在此案中注冊會計師也不需承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。因而，因果關(guān)系的確定是注冊會計師民事責(zé)任的難點。

仍以美國為例。依據(jù)美國1933年的證券法，原告僅需證明：1）登記文件中有重大不實或遺漏；2）自己遭受金錢損失。而不需證明他依賴了不實信息，甚至不需證明其在買賣證券之前見過該信息。但同時法律賦予了被告注冊會計師一定的抗辯權(quán)，即被告如要免責(zé)或減責(zé)，必須向法院證明他本身并無過失；或它的過失并非原告受損的直接原因。換言之，注冊會計師不僅要反駁原告的非難和指控，還必須證明自己是無辜的。與之相比，美國1934年的證券交易法規(guī)定原告應(yīng)當向法院證明他依賴了不實會計報表，即依賴已審會計報表是其受損失的直接原因。在這種變化之下，注冊會計師的抗辯內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化，他必須證明第三人的損失全部或部分不是由該不實信息披露所引起的,或原告在買賣證券時知道該信息是不實的。

筆者認為，我國將因果關(guān)系的舉證責(zé)任賦予原告，無疑增大了原告控告被告時的證明難度，這在一定程度上起到了保護注冊會計師的作用。