三個會計等式的內在聯系

韓　淼

[摘要]本文結合近期出版的數本高校會計學教材，討論了教材中關于會計等式論述的新成果，3個會計等式的內在聯系，以及就若干問題與同行商榷，

20世紀80年代，我國改革開放初期，在會計界曾有過一場關于會計等式的討論，參與者之眾，見諸專業刊物的論述之多，不同觀點之針鋒相對，可謂熱烈。之后，90年代初期，討論的內容轉向了關于新會計等式的理解和運用，新舊會計等式的區別和聯系等方面。這些都反映了經濟體制改革、會計改革的發展對會計理論的迫切需求，也反映了會計工作者對構建具有中國特色的新會計理論體系的不懈探索和追求。20年過去，筆者最近學習了數本近年出版的高等院校會計學新教材(下稱“新教材”)中關于會計等式的論述，認為新教材科學地概括了長期以來關于會計等式研究的學術成果，同時又認為其中關于3個會計等式的內在聯系的某些論述尚有可商榷之處。本文試對此談點探索性見解，供研究參考。

一、新教材至少在以下幾個方面科學地概括了長期以來關于會計等式的學術研究新成果

[一]新教材在總論或關于會計方法論述的開篇中，一致地以單獨的章節闡述會計等式，認為會計等式反映了資金運動中數量變化的規律性；資金內部各會計要素數量變化的內在聯系是設置賬戶、復式記賬和編制會計報表的理論依據。這就確立了會計等式在會計學知識體系結構中的位置，說明它的理論重要性。此前的舊教材固然也有關于資金兩側面平衡的論述，但以單獨的章節來論述還是近期的事，反映了學術研究的新成果。

(二)新教材一致地從資金的兩個側面，即資產和對資產要求權，或者說從資產和權益兩個側面的平衡關系去觀察會計對象；將各會計要素作為資金的兩個側面的基本分類去觀察，進而說明新會計等式“資產＝負債+所有者權益”，即以會計對象兩側面平衡理論詮釋了新會計等式。這樣就順理成章地表明了新、舊會計等式在對資金的認識論上的一致性：兩者的根本區別在于分別反映了計劃經濟體制和市場經濟體制對會計信息的不同要求。在90年代中期的新舊會計等式轉換之初，這還是個新的理論問題，現已在新教材中得到解決。

(三)新教材一致地認為：在企業從一定時點的資金運動的相對靜止狀態出發，發生經營業務，支付各種費用，取得各種收入，產生經營成果。在經營業務中收入、費用會計要素發生變化同時，也使資產、負債和所有者權益會計要素發生相應變化，從而使會計等式在期初的相對平衡狀態被突破，組成了期末在新的時點上的新的平衡。這反映了收入、費用會計要素和資產、負債、所有者權益會計要素在資金運動中的內在聯系。

(四)新教材提出了3個會計等式

1.“資產＝負債+所有者權益”(下稱等式1)

此等式反映企業在一定時點上的財務狀況，被稱為靜態等式，是進行復式記賬和編制資產負債表的理論依據。

2．“收入-費用：利潤”(下稱等式2)

此等式反映一定會計期間企業的經營過程和規模，收入和費用之差即為企業的經營成果，是編制利潤表的理論依據。

3．“資產+費用：負債+所有者權益+收入”(下稱等式3)此等式是各會計要素的動態平衡等式，反映了全部會計要素(利潤會計要素包含在所有者權益會計要素中，下同)的內部聯系。

對此等式，新教材有幾種詮釋和表述形式，筆者也將在本文的以下部分對此加以探討。

二、會計等式“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”(即等式3)的內涵及其理論意義

(一)會計平衡理論是觀察會計對象的科學認識論。這種理論認為，會計對象客觀地存在著兩個互相聯系、不可分割的側面，即資金的表現形態和對資金的經濟關系(或資產和權益，或資金占用和資金來源)兩個側面。從企業資金的整體去觀察是如此，對會計要素的個別變動量去觀察也是如此。兩個側面形影不離，數額恒等。對資金的靜態平衡已為人們所普遍認同，由于人們在使用會計信息時往往只需要摘取信息體系中的一個或若干價值指標，因而對變動量的兩側面平衡則往往被忽略，在觀察資金運動中不注意把握。實際上由于會計對象的兩側面平衡的秉性所決定，孤立的會計價值指標是不存在的，每個指標必然有其相聯系的另一個側面。資金的靜止狀態是相對的，而變動狀態是絕對的，因此更應當注意變動狀態中各會計要素兩側面的平衡關系，也應當從這樣的視角去觀察研究等式3的內涵和特性。

(二)為了討論等式3的內涵和特性，先給出圖表：

對圖表的說明：

1．會計對象存在表現形態和經濟關系兩個互相聯系的側面；

2．每個側面又按經濟內容進行基本分類，劃分為若干會計要素；

3．在6項會計要素中，資產、負債、所有者權益會計要素是反映企業財務狀況的，以期初、(期末)的相對靜止時點上的存量來說明“狀態”；收入和費用會計要素是反映企業經營過程和規模的，以瞬間的變量或期間的累計變量來說明其“過程和規模”，而在靜止時點上則沒有存量。當收入、費用會計要素變動時，同時引起對應的資產、負債、所有者權益會計要素的相應變動，從而改變了企業的財務狀況，組成了資金兩側面在期末的新的平衡。

4．從圖表的橫向看，在期初、期末的相對靜止的時點上，3個有存量的會計要素即資產、負債、所有者權益會計要素可以組成存量的會計等式，即等式1；在會計要素變動的瞬間或變動的期間(圖表的粗線框內)，所有會計要素的變動量可以組成各變量的會計等式，即等式3。

(三)等式3的理論意義

在企業持續經營的條件下，各會計要素都處于經常的變動之中，都存在瞬間的變量，這些瞬間變量因各會計要素在資金兩側面的定位，在變動中發生對應關系，構成等式3這個變量的關系式，完整地反映了所有會計要素變量的內在聯系和對應關系。

必須著重說明，等式3反映的是各會計要素變量的相互關系，而等式1反映的是3個會計要素存量的相互關系；在同一會計對象、會計期間的同一會計要素的存量和變量，分別表示不同的價值，因而不可混同，不可在數學等式的變換中作為等量看待，而導致不符合實際的結論。

準確把握等式3的內涵對會計基礎理論具有重要意義。

1．等式3是等式1的重要補充。等式1反映的只是一定時點上資金兩側面的結構，企業的財務狀況，只涵蓋了3個會計要素；而等式3反映了各會計要素的變動量的內在聯系和對應關系，而且涵蓋了所有會計要素。嚴格地說，等式1不能說明3個會計要素瞬間變化的對應關系，而只說明資金在某時點上兩個側面的結構；所有會計要素之間的具體的對應關系，只有在等式3可以找到。因此，等式1和等式2并列，可以相輔相成地概括資金運動的全部內容，等式3是對等式1的重要補充。

2．等式3是進行復式記賬、確定會計分錄、進行會計平衡試算的理論依據。等式3務會計要素的變動無非有3種情況：一是會計要素內部各個項目間的增減變動；二是等式一側各會計要素間的增

減變動；三是等式兩側各要素的同增同減變動；這些變動都不會破壞等式兩側的平衡關系。因此，在確定會計分錄時雖大都并不同時涉及所有會計要素，但仍離不開上述3種變化，而可從等式3中找到對應關系。會計平衡試算是各會計要素的瞬間變量的算術加總，反映了務會計要素期間變動量的相互關系，不必再加討論。

對以上探討性意見，筆者曾公開發表過《基本會計等式的形式與內涵》一文(《會計之友》，2004年第九期)，主張在等式1前冠以“存量”兩字，在等式3前冠以“變量”兩字，以便對兩等式各自的內涵加以嚴格的區別，避免混同；并將兩式作為基本會計等式，并列反映資金運動的全部內容。本文是對上文的補充，一并供探討參考。

三、對新教材關于3個會計等式的內在聯系論述的商榷

(一)新教材大都這樣闡述3個會計等式的內在聯系：企業從相對靜止的某時點出發，發生了經營業務，取得了收入，支付了費用，產生了經營成果，因此，可將等式2“并入”等式1，“擴展”成為新的等式，即：

資產＝負債+所有者權益+(收入－費用)

加以數學變換，便成為：

資產+費用＝負債+所有者權益+收入

我們已知此等式中的資產、負債、所有者權益是靜態指標，在期初構成平衡關系，(等式1)；收入和費用是瞬間變量，在變量發生時，由于變量的兩側面平衡特性，必然引起3個靜態指標的相應變動，等式1便由期初變化到新時點，構成新的平衡。這樣再把收入與費用兩個不等的量加入，等式便不成立了。從另一個角度看，如果將等式中的資產、負債、所有者權益也看成是瞬間變量，那么，它們之間一開始就不存在等式1的平衡關系，而和新教材上論述不符。因此，等式1是不能“擴展”，也不能和等式2“合并”的。

對上述等式1和等式2的“合并”，另一本教材給出了一個新的等式，即：資產(期末)＝負債(期末)＋所有者權益(期初)＋(收入—費用)。

此等式的資產和負債是期末值，所有者權益是期初值，因而資產；真=負債+所有者權益，這個差額就是收入和費用的差額，因此，此等式是成立的。它以數學等式的形式表述了資金由期初到期末的變化過程，揭示了資產負債表和利潤表的內在聯系。但是，由這個等式包含了1個期初數，2個期末數和2個期間變動量，因而不能揭示所有會計要素的變動量在變化瞬間(同一時點上)的對應關系。

(二)從數學的角度看。曾經有過哲學、數學、政治經濟學是會計學三大支柱的論斷，用數學方法詮釋會計學中的價值關系，往往可以揭示用簡單的邏輯推理難以說明的價值之間的內部聯系，因而被廣泛加以運用。我們現在討論會計等式，是在用數學方法詮釋會計價值之間的關系，其數量運行就應當符合數學的原理和規則，等式1左側的資產和右側的負債、所有者權益是相等的量，在“合并”或“擴展”時，兩側分別加入費用和收入兩個不等的量，還能夠期望它變成一個新的等式嗎?顯然是不符合數學原理的。

(三)新教材一致地在論述資金兩側面平衡時都只涉及資產、負債、所有者權益3個會計要素，在之后的章節論述賬戶的結構時才引出收入和費用兩個會計要素來。設想如果在論述資金平衡時便涉及靜態的平衡和變動量的平衡，引出全部會計要素，是否能使教材的論述前后更富有邏輯關系呢?能否加以探討?

以上只是學習新教材過程中的某些見解，提出來供會計理論界探討之用，以達到完善中國特色會計理論體系的目的。