優化會計環境　規范會計行為

胡晉青　高翠蓮

[摘要]筆者認為，規范會計行為，治理會計信息失真，既要靠法治，還要靠德治。德治與法治是保障規范會計行為，提高會計信息質量的兩道防火墻，缺一不可。

隨著世界經濟日趨一體化和國際金融市場的完善，使得國際間、區域間的相互投資更加頻繁。信息資源，尤其是會計信息資源在人們的經濟活動中顯得更為重要。生產會計信息的會計行為適當與否，將影響社會經濟資源的有效配置和社會財富的分配，因而人們更加關注會計行為的規范化。我國從1985年《會計法》頒布實施至今通過不斷強化會計法制建設，改革會計管理體制，會計行為逐步得到規范，會計信息質量日益提高，但會計信息失真問題仍然嚴重，會計行為規范任重而道遠，只有將會計法治與會計德治緊密結合，才是建設會計誠信體系的一個基本方略。

一、法治與德治的含義及其關系

(一)法治

法治是國家為維護社會穩定、保護人民生命財產安全、保障國家安全，通過制定有關法律宋體現統治階級意志，體現國家對其成員在政治、經濟、社會等各個領域行為的要求，并依靠法院、警察機關等帶有強制性的國家機器來保證法律的實施，強調用法律制度來治理國家，用強制手段來約束人們行為的國家治理機制。從維護社會秩序，保障社會的穩定來說，法律具有不可或缺的重要作用。改革開放以來，為了適應社會主義市場經濟發展的要求，我們十分重視運用法律的手段來規范人們的行為，并把依法治國確立為治理國家的基本方略。

(二)德治

德治是指通過道德教育的手段，以其說服力和勸導力來影響和提高社會成員的道德覺悟，使人們自覺遵守有關行為規范的社會治理機制。所謂“說服力”是指通過啟迪人們的道德覺悟，激勵人們的道德情感，強化人們的道德意志，增強人們的榮辱觀念，培養和形成古人所說的“羞恥之心”，從而使人們在內心深處形成道德行為的內在動因，培養和形成人的道德行為。所謂“勸導力”是指通過形成廣泛的道德輿論，培育良好的道德環境，增強人們的道德責任感，使人們認識到，如果一個人不能履行自己應盡的道德義務，或者違反了社會道德要求，就必定受到輿論的譴責和公眾的批評，甚至招致事業的挫折和失敗。社會輿論的力量是無形的，但其效果卻是巨大而不可忽視的。強大的社會輿論，能夠對社會的一些重大問題產生重要影響，它能夠在潛移默化中改變人的性情和氣質，改變社會風氣，形成某種道德的氛圍。這種社會輿論一旦同內心信念相結合，就能發揮更大的作用。

(三)法治與德治的關系

在中國歷史上，法治和德治，一直是治理國家的兩種根本手段，如同車之兩輪，鳥之雙翼，對調整社會關系，維護社會秩序發揮了重要的作用。只有將二者有機地結合起來，才能使國家長治久安，才能使社會繁榮富強，才能使人民安居樂業。

中國傳統的政治思想和倫理思想中，“德治”主要包括以下幾個方面：一是要求所有官吏和行政人員，必須是一個“有道德”的人，就是要注意修身養性；二是要求統治者對道德必須是身體力行，所謂“政者，正也，子率以正，孰敢不正，其身正，不令而行，其身不正，雖令不從”；三是十分重視道德感、羞恥心在人的行為中的作用，正所謂“道之以政，齊之以刑，民免而無恥；道之以德，齊之以禮，有恥且格”。認為人們只要有了羞恥之心，才能從內心中構筑起抵御一切誘惑的堅固防線；四是強調在政治生活中充分運用道德激勵的方法，孔子說，“君子以德風，小人之德草，草上之風必偃”，強調道德在社會中的感化和激勵作用。

中國傳統的德治文化的最大特征，不在于沒有法治，而在于它所動用的法治手段里充滿了倫理道德的內涵。這種倫理道德內涵和法律形式的結合就構成了倫理法。現代法治模式需要借鑒和吸收傳統倫理法中的合理因素，使法律和倫理道德既保持內在契合，又保持外在張力，既有彼此的獨立形式，又有相互的內在聯系，從而建立起法治和德治共同發揮調控作用的社會治理模式。

在我國的治國方略中，強調法治是極其必要的。因為，沒有健全的法律制度和嚴格的執法措施，我們就不能給那些違法犯罪分子應有的懲罰，就不能維護正常的社會秩序。但是，不能也不應當忽視甚至否定“德治”的重要作用。必須把法治建設與道德建設結合起來，把依法治國與以德治國結合起來。這是因為：第一，由于法律重在懲罰那些已經違法犯罪的人，而道德則是重在教育那些尚未違法犯罪的人，使他們不去犯罪。因此，從一定意義上來說，刑罰是治標的，而道德建設才是治本的。刑罰是手段，而不是目的，道德建設才能更有效地實現法治的目的。第二，立法要注意法律的道義基礎，把一些最重要、最基本的道德要求，直接納入法律的規范中。第三，道德教育則要把遵紀守法作為公民最基本的道德要求。對于那些嚴重違反道德的行為和現象，在立法時應予以適當注意。這對提高人們的道德素質，改善社會風氣，進一步推動法制建設，都是非常有益的。

(四)樹立正確的法制觀念，將法治與德治相結合

1．樹立法律忠誠觀

人們對法律要忠誠，要忠誠地遵守法律，要忠誠地執行法律，像蘇格拉底那樣。蘇格拉底認為，一個好公民就要遵守法律，既然雅典的法律判處我死刑，不管是惡法還是良法，都要守法。蘇格拉底帶著對法律的忠誠含笑離開了人世，卻流芳百世。因此，每個人都應像蘇格拉底那樣忠誠地服從和維護我國的法律，這樣我國的法治進程才會加快。

2．樹立法律信仰觀

在我國的法治建設實踐中，產生了兩種與法治根本相悖的社會現象：一方面，社會公眾始終認為法律對自己來說是一個制約和異己的東西，自己對法律的遵守是被迫而不得已的，因此時時想到的便是遠離、規避和排斥法律，于是法律喪失了其神圣性、至高性和權威性；另一方面，在外力的強制與威懾下，社會公眾無可奈何地被動服從法律，獨立的平等人格喪失了，而順從的充滿奴性和依附人格成長了。正是由于我國國民發自內心的法律不信仰，因而很少以一個法律主體的身份能動地參與法律生活，維護自己的法定權利。因此，養成對法律充滿宗教般虔誠的信仰對我國國民來說是非常必要的，但也是需要較長時間的。

3．認識法律的代價性

專制社會在懲罰違法上，奉行寧可錯殺一千，不可使一人漏網，而法治社會，為了避免悲劇發生，要求在懲罰違法上，寧可放走一千罪犯，不可使一名無辜者受到冤枉，其結果是使一部分違法者逃避法律的制裁，這是實現法治在保障人權上所要付出的代價。此外，由于法律不能模糊，應當具有明晰性，這使得嚴格遵守法律有時也會產生相應的社會代價。據說一個過16周歲生日的男孩，在其生日當晚11點鐘因醉酒殺死了參加其生日的一名同學，按我國法律規定，故意殺人罪的刑事責任年齡為滿16周歲，具體應

從過16周歲生日的次日算起，本案中，幸運的男孩差一個小時才滿16周歲，依法不負刑事責任。一小時對這個男孩的智力、意志、精神似乎不會產生影響，但依法處理的結果卻是大相徑庭的。加之，由于法律的訴訟時效、追訴時效等司法效率的具體規定以及偵察手段的落后和法官素質不高等主客觀因素，使得法治代價更加高昂?？梢姺ㄖ尾皇橇畠r物，是要付出一定的成本和代價的。對此我們應承認法治的代價并且盡可能將這種代價減到最低。

4．認可法律的局限性

現代社會法律的觸角已延伸到政治、經濟、文化和社會生活的方方面面，但是法律只是社會調整規范的一種，其他調整規范如宗教、鄉規民俗、習慣、道德等，法律并不能囊括一切。在有的地方，如農村，宗教、鄉規民俗等人治的管理方法可能是最好的，實行法治反而會搞得一塌糊涂，可見法治不是萬能的。此外，由于法律具有穩定性，使得法律不可能對千姿百態的社會生活全部涵蓋，因而再完備的法律也存在真空和漏洞。另外，法治的作用發揮還受到生態環境的制約。法治的生態環境是由如公民的法律意識、法官的素質、司法體制、偵察水平等諸多要素構成的。目前，我國法治的生態環境還不夠優化，因此說，法律存在較大的局限性。除此，法律的局限性還表現為它在調整范圍和程度上有一定的局限，對那些私人性較強的關系，如朋友關系、愛情關系，以及那些僅僅涉及思想意識領域中的問題如認識、觀念、信仰、情操等，法律是不宜干預的，而在法律鞭長莫及的領域，正是道德大顯身手的地方。

道德規范是基于人們內心評價機制的行為準則，它是人們在社會生活中逐漸形成的。因此，道德規范不具有強制性。它是通過教育、輿論、習慣和傳統對人們發揮作用的。道德不但對人的行為有要求，對人的思想、觀念、情操、信仰等意識也有要求；不但可以制約人們的公共關系行為，也能夠制約人的私人關系行為。由此可見，與法律規范相比，道德的調整作用在范圍上廣泛得多，在性質上深刻得多，凡是法律能調整的領域，道德都可調整，即使法律不能涉及的領域，道德也可以調整。換言之，凡是違反法律的，就是違反道德的，但是違反道德的，卻不一定違反法律。然而，由于道德規范的非強制性，對于那些不顧道德，肆意破壞社會秩序和危及人們生命財產安全的違法犯罪行為，道德則無能為力，只能訴諸法律。

由此可見，法律規范和道德規范在規范人的行為和調整社會關系方面各有優勢，各有局限。只有把二者辯證統一起來，以道德為法律的基礎，以法律為道德的保障，以道德調整彌補法律作用的局限，以法律調整彌補道德作用之不足，法治與德治并舉，道德規范與法律規范互補，才能形成包括內在與外在，自覺與強制，自律與他律，教化與懲罰等多種機能在內的辯證統一的社會調整關系，從而保障社會主義社會的有序運行和健康發展，引導人們端正思想，規范行為。

二、法治德治并舉，規范會計行為

前述道德是法律的基礎，法律是道德的保障，只有法治與德治并舉，道德規范與法律規范互補，才能使社會健康有序地發展。會計秩序和會計行為的規范亦如此。會計法治是指國家通過各種會計法律、法令、條例、制度等會計法規來規范會計行為的治理機制。近年來，我國頒布了一系列的會計規范，如《會計法》、會計準則、會計制度等，使我國會計管理工作和會計核算、會計監督等從“人治”向“法治”過渡。而會計德治是根據會計工作的特點，要求會計人員在會計工作中應當遵守一定的職業道德標準。

(一)會計行為法律規范與職業道德規范的關系

1．區別

(1)從它們產生和發展的情況看，會計職業道德規范，要比會計法規產生得早。會計職業道德在會計一產生就出現了，其貫穿于會計發展的始終，并隨會計職業的發展而發展。而會計行為法律規范，只是在階級出現以后才產生，是為維護統治階級的利益而制定的。

(2)從它們依靠的力量來看，會計法律規范是由統治階級制定的，并使用國家機器強制執行，是強加于會計人之外的規范，具有較強的他律性和異己性。而會計職業道德規范則是會計職業界長期進行會計實踐活動自發形成的，具有自發性，是一種約定俗成。會計職業道德規范不具有強制性，而具有松散性和民間化，依據會計人的“慎獨”“內省”，自覺自愿執行，具有較強的自律性。會計職業道德規范也有一定的他律，但這個他律是通過社會輿論、群眾指責、良心責備而實現的，他律只有通過自律才能發揮作用。

(3)從它們的作用范圍來看，會計法律規范只干涉會計人的違法行為，只對違法行為進行制裁，對于合法而不合情理的會計行為則規范不了，因而會計法律規范具有較大的局限性。而會計職業道德規范滲入到會計行為的各個方面，約束著會計行為的每一個環節，即使不違法，但違反情理的行為，也要受到輿論的譴責、良心的責備。

2．聯系

(1)兩者可以相互轉化。從道德和法律產生與發展的過程來看，兩者存在著相互轉化的關系。馬克思說：“社會統治階級的利益總是要使現狀變成法律，成為神圣不可侵犯的，并且要把習慣和傳統訂立的各種限制，用法律固定下來?！币虼苏f，法律源自道德，是道德的典章化，會計法律也如此?！稌嫹ā分械脑S多條文都來自于會計習慣，來自于約定俗成的道德范疇，如客觀性原則。相反，會計法律在一定條件下，也可以轉變為會計職業道德，例如，當國家消亡之后，法律作為一個歷史范疇，退出人類歷史舞臺，許多法律條文將成為人們自覺遵守的職業道德，職業道德代替了法律。

(2)兩者在內容上相互重疊。兩者在一定的歷史條件下，既然可以相互轉化，那么在內容上必然具有重疊之處。在我國會計法的核算、監督部分應負的法律責任中，許多都與會計職業道德是重疊的，如客觀公正，堅持準則。

(3)兩者的作用互補。會計法律與會計職業道德一個硬、一個軟、一個表、一個里，兩者相輔相成。會計法律具有一定的范圍和度，而會計行為是各種各樣的，有些會計行為是法律規范不了的，依靠會計職業道德來規范，用道德、良心、良知來衡量但會計職業道德的約束手段畢竟是軟性的，還要靠法律的威懾力，在強大的法律威懾之下，促使會計人必須遵守會計職業道德，兩者在作用上取長補短，相互補充。

(二)優化會計環境規范會計行為

規范的會計行為的判斷標準，是指會計人采用確認，計量、記錄和報告等最終形成的會計信息的效用是否具有最大化的質量標準，即會計信息的相關性、可靠性、充分披露性和重要性。那么，如何才能規范會計行為，提高會計信息的效用呢?規范會計行為，首先應優化會計環境，具體應從以下幾個方面入手：

1.企業行為優化

企業行為優化的標志是合法化和合理

化。合法化就是企業行為應符合《企業法》、《公司法》、《會計法》等有關法律的要求，依法經營、依法納稅和依法分配收益。會計人員只有在這種企業行為優化的環境下，才能遏止和消除不良行為，才能最大限度地發揮積極性和主動性，以最少的勞動耗費、提供最優的會計信息。

2.會計管理機制優化

會計管理機制是對會計人員的管理制度和機理。我國傳統的管理機制是雙軌制，即會計人員既站在國家利益的立場上，代表國家行使對企業的監督，具有管理者的身份，同時會計人在行政上、經濟上又隸屬于企業，對廠長、經理負責、其工資、福利來自企業。由于國家利益與企業利益不完全一致，有時甚至是沖突的，因此這種雙軌制不利于規范會計行為。隨著投資主體的多元化，國家已不再是企業的唯一所有者，因而應逐步轉向會計管理機制的單軌制。一是國家委派制，會計人以第三者的身份介入企業，其目的在于監督企業行為，使之合法化；二是回歸制，即會計完全回歸企業，會計人員由企業自己聘任。由于后者更符合企業的性質，有利于充分發揮企業的自主權，因而得到社會的廣泛支持。但會計管理機制的優化，不是一個簡單的歸屬企業問題，而應是在市場機制基礎上的歸屬，即通過公平的會計人才市場，達到會計人與企業的最佳配置，會計人有權選擇自己滿意的企業，公平競爭，去留自由。企業可在會計人才市場上公開選聘，擇優錄用，也可以自由解聘。這樣，會計人對企業管理當局的依附性和傾向性將大大降低，就可不受干擾地按照會計法律和職業道德的規范要求進行會計活動。但目前，公平的會計人才市場并未形成，一方面全國1200萬會計人員中，本科以上不達20％，山西省20萬會計人員中，既無會計專業技術資格又無大專以上學歷的超過60％；而另一方面，大量的大中專會計專業畢業生找不到工作。會計市場中是一種單邊條約，只有老板炒會計人員，會計人員沒有炒老板的資本。究其原因，與我國的經濟體制，經濟成份中國有化程度較高具有密切的關系，因此說，優化會計管理體制應加快經濟體制改革步伐，同時要凈化政治環境。

3．監督、制裁機制優化

規范會計行為，必須有優化的監督制裁機制作保證，沒有優化的監督制裁機制，會計人由于受外部環境的刺激或利益動機引誘，往往不能自我約束。近年來，上市公司會計造假嚴重，會計信息失真屢禁不止，治理效果不明顯，雖然《會計法》明確規定了法律責任，但真正追究法律責任的單位負責人少之又少，上市公司制假成本低、風險小，中介機構與公司合伙作弊，使會計監督機制失去了效力。

4．激勵機制優化

企業行為優化、管理機制優化和監督機制優化，這都是會計行為外部環境的優化，可通過法治途徑實現。而真正實現會計行為的優化還必須仰仗于內部條件的優化，即通過道德教育的方式實現激勵機制優化和會計人員素質優化。激勵是指為達到一定的目的，人們采用一定的手段，刺激、鼓勵、激發另一主體的熱情，調動其積極性而進行心理的和外顯的行為過程。優化會計行為激勵機制，就是會計人如果自覺地遵守了會計行為規范、限制了不良動機，將受到獎勵、晉升，如多發獎金、改善福利、給予適度的表揚，提高其社會知名度和社會地位，給予一定的榮譽稱號等物質和精神的鼓勵，從而激發人們去履行道德義務，否則將受到嚴厲的處罰。沒有優化的激勵手段和方法，就不可能有令人滿意的行為績效。會計行為的激勵可以來自管理當局，也可以來自社會會計執業界、政府機構、其他會計監督機構和社會新聞媒體等。

5．會計人員的素質優化

會計人員的素質是決定會計人員活動能量大小的各種內在要素的結合，如正確的人生觀、敬業精神和業務技能等。早在千年前，司馬遷就在《史記》中發出這樣的感慨，“天下熙熙，皆為利來，天下攘攘，皆為利往”。有多少勢利之徒欲海沉浮，千夫所指，也有不少謙謙君子清廉自持，青史留芳。在這個早已不再視金錢如糞土的時代人們崇尚的是實力，是君子愛財，取之有道的坦誠和氣慨，作為站在金錢關卡最前沿的會計從業人員，只有樹立正確的人生觀、價值觀和會計信仰，不斷優化知識結構和專業技能，優化心理素質，增強自己的社交能力，才能在各種矛盾的沖突之中和各種契約人關注的焦點中立身垂范，游刃有余，才能排除阻力，頂住壓力，規范會計行為，履行會計職責。

總之，自古推崇的以德治人，在經過歷史的洗禮之后，仍然閃現出熠熠光芒，“見賢思齊，見不賢而內省”，是德治的最終效績。而只有道德教育的孤軍奮戰，沒有一個健全的法律制度作保障，道德也只能損兵折將，鎩羽而歸。